淺談如何構(gòu)建我國(guó)可持續(xù)發(fā)展下的環(huán)境會(huì)計(jì)

張力工

摘 要：經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須與環(huán)境相協(xié)調(diào)。人類(lèi)把發(fā)展生產(chǎn)力建立在過(guò)渡索取自然資源的基礎(chǔ)上，造成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所依賴(lài)的生態(tài)環(huán)境日益惡化。為實(shí)現(xiàn)人類(lèi)社會(huì)持續(xù)發(fā)展，對(duì)環(huán)境方面的支出和收益問(wèn)題，會(huì)計(jì)應(yīng)承擔(dān)起反映和監(jiān)督的職能。環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)以可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，借鑒國(guó)外的研究成果，結(jié)合我國(guó)的具體實(shí)踐，在與國(guó)外同行不斷交流的基礎(chǔ)上共同探索發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)，不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)體系。

關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)體系

經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須與環(huán)境相協(xié)調(diào)。人類(lèi)把發(fā)展生產(chǎn)力建立在過(guò)渡索取自然資源的基礎(chǔ)上，由此造成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所依賴(lài)的生態(tài)環(huán)境嚴(yán)重惡化問(wèn)題。沙塵暴、非典等生態(tài)環(huán)境對(duì)人類(lèi)的懲罰已引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。為實(shí)現(xiàn)人類(lèi)社會(huì)持續(xù)發(fā)展，會(huì)計(jì)應(yīng)承擔(dān)起對(duì)環(huán)境方面的支出和收益進(jìn)行反映和監(jiān)督的職能。

1 環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)以可持續(xù)發(fā)展為理論基礎(chǔ)

自20世紀(jì)60年代以來(lái)，由于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)的不平衡發(fā)展，自然資源短缺，以及嚴(yán)重的環(huán)境污染等問(wèn)題的提出，人類(lèi)開(kāi)始認(rèn)真總結(jié)自己的發(fā)展歷程，重新審視自己的經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)與發(fā)展行為，從而提出了一種新的發(fā)展思想和發(fā)展模式——可持續(xù)發(fā)展。它是21世紀(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家正確處理和協(xié)調(diào)人口、資源、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)間相互關(guān)系的共同發(fā)展戰(zhàn)略，是既要滿(mǎn)足當(dāng)代人的需要，又不對(duì)后代人滿(mǎn)足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。它以自然資源為基礎(chǔ)，同環(huán)境能力相協(xié)調(diào)。在發(fā)展的過(guò)程中，必須保護(hù)環(huán)境，包括改善環(huán)境質(zhì)量，保護(hù)生命支持系統(tǒng)，保持地球生態(tài)的完整性，使人類(lèi)的發(fā)展保持在地球承載能力之內(nèi)。為此要增強(qiáng)資源的再生能力，引導(dǎo)技術(shù)變革，使再生資源替代非再生資源成為可能，并運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段和制定行之有效的政策，限制非再生資源的利用，使其利用趨于合理化。

西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中控制環(huán)境污染的經(jīng)濟(jì)分析大致有三種思路：一是新古典主義的“庇古稅”思路，即環(huán)境污染可通過(guò)征收排污稅使外部成本內(nèi)部化；二是產(chǎn)權(quán)管理思路，即通過(guò)產(chǎn)權(quán)明晰和協(xié)調(diào)各方的利益使外部成本內(nèi)部化；三是國(guó)家干預(yù)思路，即政府為環(huán)境資源利用進(jìn)行直接干預(yù)。上述三種思路均具有意義，環(huán)境問(wèn)題的解決，需要市場(chǎng)和政府的有機(jī)結(jié)合。世界各國(guó)以可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略為共識(shí)，制定實(shí)施符合本國(guó)國(guó)情的各項(xiàng)環(huán)境保護(hù)政策，并與國(guó)際組織協(xié)調(diào)一致。目前自然環(huán)境所接受的污染物中有80%直接來(lái)自企業(yè)，由企業(yè)承擔(dān)保護(hù)環(huán)境、治理污染的主要責(zé)任是順理成章的。因此，針對(duì)國(guó)家整體環(huán)境活動(dòng)和企業(yè)單位環(huán)境活動(dòng)，就需要環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)其中產(chǎn)生的環(huán)境成本、環(huán)境收益進(jìn)行反映、監(jiān)督，以實(shí)現(xiàn)人類(lèi)的持續(xù)發(fā)展。

2 環(huán)境會(huì)計(jì)的一般體系

環(huán)境會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)地反映和監(jiān)督，確認(rèn)記錄企業(yè)的環(huán)境成本費(fèi)用，分析環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果的影響在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上逐漸形成的一門(mén)新興會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。它是環(huán)境問(wèn)題與會(huì)計(jì)理論相結(jié)合的產(chǎn)物，是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)科的繼承與創(chuàng)新。

2.1 環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

如今發(fā)展經(jīng)濟(jì)不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)的理念已經(jīng)越來(lái)越深入人心，當(dāng)企業(yè)投資者意識(shí)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所涉及的環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生重要影響之后，就有可能向企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提出定期揭示或披露環(huán)境活動(dòng)核算資料的要求。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，分為兩個(gè)層次。其基本目標(biāo)是從可持續(xù)發(fā)展思想出發(fā)，實(shí)現(xiàn)全社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。具體目標(biāo)是向政府環(huán)保部門(mén)、投資者、社會(huì)公眾提供有關(guān)企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策、環(huán)境規(guī)劃以及環(huán)境保護(hù)的義務(wù)、貢獻(xiàn)等方面的會(huì)計(jì)信息。通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，使人們關(guān)注人類(lèi)生存環(huán)境、社會(huì)發(fā)展環(huán)境與自然資源、社會(huì)資源等問(wèn)題，樹(shù)立超前的環(huán)保觀念，重視生態(tài)環(huán)境，在開(kāi)發(fā)和利用自然資源中，遵循物質(zhì)循環(huán)規(guī)律。

2.2 環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象。

隨著各國(guó)立法機(jī)構(gòu)和政府機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)維護(hù)法律法規(guī)的迅速建立和強(qiáng)制執(zhí)行，從微觀上看，企業(yè)可能因?yàn)楣Χ鸶哳~賠付，可能需要考慮如何利用國(guó)家稅收政策與金融政策對(duì)環(huán)保企業(yè)進(jìn)行傾斜，適當(dāng)調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略；企業(yè)還可能參與排污權(quán)的競(jìng)爭(zhēng)，生產(chǎn)在商品市場(chǎng)上熱銷(xiāo)的綠色產(chǎn)品等。從宏觀上看，各國(guó)政府需要進(jìn)行環(huán)保行政與規(guī)劃，自籌資金或引進(jìn)外資開(kāi)展自然資源的多樣性保護(hù)等環(huán)保項(xiàng)目，采取措施綜合治理環(huán)境污染等。國(guó)家與企業(yè)在環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的環(huán)保成本、環(huán)保費(fèi)用、環(huán)保收益，形成的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債，都要納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)統(tǒng)籌考慮，綜合構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。

2.3 環(huán)境會(huì)計(jì)的模式。

首先按照核算對(duì)象不同，環(huán)境會(huì)計(jì)分為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)和微觀環(huán)境會(huì)計(jì)。宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)屬于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的范圍，以國(guó)家整體環(huán)境活動(dòng)作為核算對(duì)象；微觀環(huán)境會(huì)計(jì)是以企事業(yè)單位環(huán)境活動(dòng)作為核算對(duì)象的微觀層次的環(huán)境會(huì)計(jì)。其次按照作用不同，環(huán)境會(huì)計(jì)分為外部環(huán)境會(huì)計(jì)和內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)。外部環(huán)境會(huì)計(jì)以提供外部報(bào)告為目的，向關(guān)注企業(yè)環(huán)境活動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果的利害關(guān)系者報(bào)告環(huán)境活動(dòng)信息；內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)為內(nèi)部管理決策服務(wù)，收集整理有助于企業(yè)內(nèi)部管理的環(huán)境信息。

3 構(gòu)建我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性

環(huán)境會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的有機(jī)體上形成的一個(gè)新的會(huì)計(jì)分支，它對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生了強(qiáng)大的沖擊波。目前，環(huán)境會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用在美國(guó)、歐洲、日本等國(guó)家都有了不同程度的發(fā)展，作為經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，我國(guó)已具備了建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系的條件。

3.1 治理環(huán)境污染的要求。

在我國(guó)迅速推進(jìn)的工業(yè)化和城市化進(jìn)程中，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)取得了巨大的發(fā)展，同時(shí)對(duì)自然資源的開(kāi)發(fā)強(qiáng)度也在不斷加大，污染物的排放量越來(lái)越多。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)近20年來(lái)沙化土地面積以每年2460平方公里的速度擴(kuò)大，每年沙害損失540億元人民幣，人們已認(rèn)識(shí)到沙塵暴的危害性。由于污染和過(guò)渡利用，資源正走向枯竭。此外固體廢物污染以及農(nóng)藥、化肥等化學(xué)用品的污染也很?chē)?yán)重。嚴(yán)重的環(huán)境污染和有限的環(huán)保投資，動(dòng)搖了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的自然物質(zhì)基礎(chǔ)，人類(lèi)也不間斷地遭到了大自然的猛烈報(bào)復(fù)。目前人們逐漸地認(rèn)識(shí)到提高生活質(zhì)量不僅需要發(fā)展生產(chǎn)，而且需要保護(hù)環(huán)境，這兩者之間的利益均衡已現(xiàn)實(shí)地?cái)[在面前。國(guó)家的發(fā)展與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)都無(wú)法擺脫環(huán)境活動(dòng)，客觀上也要求盡快建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系。

3.2 我國(guó)政府對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視。

根據(jù)1992年聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)的精神，我國(guó)政府制定了《中國(guó)21世紀(jì)議程》，并將其作為制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展長(zhǎng)期計(jì)劃的指導(dǎo)性文件，指出保護(hù)生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是全人類(lèi)的共同心愿。同時(shí)在建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，我國(guó)已初步建立了比較健全的環(huán)境法律體系，先后制定、修訂了《環(huán)境保護(hù)法》、《海洋環(huán)境保護(hù)法》等環(huán)境污染防治法，以及《森林法》、《土地管理法》等自然資源保護(hù)法，并在稅收政策上給環(huán)保企業(yè)以?xún)?yōu)惠。通過(guò)法律法規(guī)和其他政策的規(guī)范、引導(dǎo)，可使企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到做好環(huán)境活動(dòng)核算大有可為，并具有實(shí)實(shí)在在的內(nèi)容。由此可見(jiàn)，為使我國(guó)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略建立在更加規(guī)范化、制度化的基礎(chǔ)之上，構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)已成為必然。

3.3 完善我國(guó)會(huì)計(jì)體系的需要。

目前我國(guó)還沒(méi)有建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系，而現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)環(huán)境信息重視不夠。按照我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度，無(wú)論是政府部門(mén)還是企業(yè)，對(duì)形成的環(huán)境資產(chǎn)有的沒(méi)有確認(rèn)，如栽種的綠色植物，一般形成綠化費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用，沒(méi)有作資本化處理，而且由于缺乏維護(hù)管理，植物成活率低；對(duì)企業(yè)治理環(huán)境污染過(guò)程中形成的環(huán)保支出和環(huán)保收益，也沒(méi)有單獨(dú)反映，并且治理行為缺少長(zhǎng)期規(guī)劃。隨著我國(guó)政府對(duì)保護(hù)生態(tài)環(huán)境的日益重視，以及社會(huì)各界對(duì)企業(yè)保持生態(tài)平衡的監(jiān)督，企業(yè)外部的利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的核算資料及重要指標(biāo)將表示出極大的興趣，而且由于全世界對(duì)可持續(xù)發(fā)展的共識(shí)，企業(yè)進(jìn)行海外投資，向投資所在國(guó)提供環(huán)境會(huì)計(jì)核算資料已在所難免。我國(guó)是資源、人口大國(guó)，自1992年會(huì)計(jì)改革以來(lái)，會(huì)計(jì)法規(guī)體系已基本上與國(guó)際慣例接軌。雖然目前國(guó)際上尚未建立環(huán)境會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，但美國(guó)、日本等都有了一定的研究成果，我們可以結(jié)合我國(guó)具體實(shí)踐加以借鑒，在與國(guó)外同行不斷交流的基礎(chǔ)上，共同探索發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)，不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)體系。