新所得稅準(zhǔn)則與資產(chǎn)負(fù)債表觀

摘要2006 年2 月15 日，我國財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)———所得稅》(以下稱為新所得稅準(zhǔn)則) ，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅會(huì)計(jì)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀在我國會(huì)計(jì)規(guī)范中的運(yùn)用，也體現(xiàn)了與國際趨同。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)重大變化之一，就是實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念的更新，而其中最重要的理念更新是實(shí)現(xiàn)了從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。長(zhǎng)期以來我國對(duì)收益的確認(rèn)計(jì)量一直采用收入費(fèi)用觀，但這種收益計(jì)量模式，逐漸暴露出許多弊端，貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增利潤，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的企業(yè)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 新所得稅準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債表觀

中圖分類號(hào):F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、新所得稅準(zhǔn)則

實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以前，我國會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法沒有統(tǒng)一要求，允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法之間進(jìn)行選擇(我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度中所稱債務(wù)法屬于損益表負(fù)債法) ，國內(nèi)企業(yè)普遍采用應(yīng)付稅款法，極少數(shù)采用遞延法或債務(wù)法。新所得稅準(zhǔn)則主要在所得稅的會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，廢除了應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法，全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，會(huì)計(jì)重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)在每一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)和計(jì)量業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)所引發(fā)的未來期間所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響，也即確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。并且以本期產(chǎn)生的應(yīng)納所得稅加上期初、期末遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債余額的變化確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是企業(yè)的所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額計(jì)算暫時(shí)性差異，并據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。它確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款賬戶余額更有實(shí)際意義。

二、所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的資產(chǎn)負(fù)債表觀

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB，1976)指出:由于存在三種不同的企業(yè)收益計(jì)量理論，因而導(dǎo)致了三種不同的會(huì)計(jì)報(bào)表概念基礎(chǔ)———資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費(fèi)用觀(也稱損益觀、收益觀)和非環(huán)接觀?，F(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債表與收益表是各自獨(dú)立的報(bào)表、其數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已為人們摒棄，而爭(zhēng)論較多的是，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)理念，還是應(yīng)當(dāng)以收入費(fèi)用觀為指導(dǎo)理念。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀原本是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益，因此當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益;而收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。即資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益，而收入費(fèi)用觀則先計(jì)量收益然后再將之分?jǐn)傆?jì)入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中去。例如，企業(yè)購置一項(xiàng)價(jià)值100 萬元的投資，1 年后該項(xiàng)投資價(jià)值110萬元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，會(huì)計(jì)上將由于此項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值增值報(bào)告10 萬元的收益;而按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上無需報(bào)告任何收益，因?yàn)槠髽I(yè)事實(shí)上還沒有處置此項(xiàng)投資，即其相應(yīng)的收益尚未實(shí)現(xiàn)。又如，企業(yè)購置一臺(tái)價(jià)值60 萬元的設(shè)備，使用1 年后，該設(shè)備價(jià)值57 萬元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，會(huì)計(jì)上將報(bào)告此項(xiàng)設(shè)備3 萬元的價(jià)值減值;而按照收入費(fèi)用觀，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)設(shè)備60 萬元的原值在其預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)采取適當(dāng)方式分?jǐn)?若預(yù)計(jì)使用年限是6 年，采用平均年限法攤銷設(shè)備的年折舊額即10 萬元———當(dāng)年折舊額確定之后，該項(xiàng)設(shè)備的賬面價(jià)值將減記為50 萬元，而無需參照該設(shè)備真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)值。

三、我國運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的現(xiàn)實(shí)意義

一是遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的思想， 適應(yīng)會(huì)計(jì)國際化的需要。我國在新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法， 其體現(xiàn)了與國際所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。另一方面， 在會(huì)計(jì)理念上改變了以前重利潤表輕資產(chǎn)負(fù)債表的觀念， 比以往更強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)反映。FAS109從1987年開始運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法， IAS12則從1996年開始采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系向著基于價(jià)值的方向演變，會(huì)計(jì)報(bào)表的基石從原來的收人費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀， 更強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)反映。二是提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。隨著我國股票交易市場(chǎng)的發(fā)展， 會(huì)計(jì)研究的重心轉(zhuǎn)向信息的有用性， 人們的注意力也從利潤表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表上。資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債觀是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)計(jì)量企業(yè)收益， 當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)， 會(huì)產(chǎn)生收益。與收入費(fèi)用觀相比， 資產(chǎn)負(fù)債觀更注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)， 要求首先界定每筆交易和事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響， 確保了企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確， 為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ)， 提供的收益總額信息相關(guān)性強(qiáng)。此外， 資產(chǎn)負(fù)債觀從資產(chǎn)與負(fù)債的定義出發(fā)， 強(qiáng)調(diào)在每一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)和計(jì)量已發(fā)生的交易和事項(xiàng)所引發(fā)的未來期間所得稅的流人或流出對(duì)企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的影響， 即確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異， 再通過計(jì)算得到遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)， 原則上， 這種做法更能真實(shí)地反映資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)責(zé)， 提高了會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的可靠性從謹(jǐn)慎性角度， 這種做法不高估企業(yè)資產(chǎn)和收益， 低估企業(yè)負(fù)債和費(fèi)用， 更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性要求?！?/p>

(作者單位:中國人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系)

參考文獻(xiàn):

[1]楊樂，徐芳. 對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債觀的思考.財(cái)會(huì)月刊，2007.(09).

[2]夏文賢.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會(huì)計(jì)改革.財(cái)會(huì)通訊(綜合版) ，2006，(05).