警惕審計“地雷”

摘要 不同的存貨計價方法影響著企業(yè)的銷售成本和利潤的確定。因此，存貨計價方法的確定成為了企業(yè)調(diào)節(jié)會計利潤的重要手段。在實(shí)施財務(wù)審計時應(yīng)當(dāng)對企業(yè)對于存貨計價方法的選取予以高度重視。

關(guān)鍵詞 先進(jìn)先出法 移動加權(quán)平均法 加權(quán)平均法

中圖分類號:F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

存貨計價測試是存貨審計的重要步驟，而現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則允許采用幾種不同的存貨計價方法，因此存貨的計價方法的選用就成為了存貨審計過程中必須注意的“地雷”。

一、存貨的不同計價方法

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》規(guī)定，企業(yè)取得存貨應(yīng)當(dāng)按成本計量，發(fā)出存貨應(yīng)當(dāng)按照先進(jìn)先出、移動加權(quán)平均、月末一次加權(quán)平均法以及個別計價法計量。

(一)先進(jìn)先出法。

先進(jìn)先出法，是指先購入的存貨成本在后購入的存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

(二)移動加權(quán)平均法。

移動加權(quán)平均法，是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計算加權(quán)平均成本，作為下次進(jìn)貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。

(三)月末一次加權(quán)平均法。

月末一次加權(quán)平均法，是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均成本，以此作為基礎(chǔ)計算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本。

(四)個別計價法。

個別計價法，是指逐一辨認(rèn)各批次發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，把每一種存貨的實(shí)際成本作為計算發(fā)出存貨和期末存貨成本的基礎(chǔ)。

二、不同計價方法對利潤的影響

存貨計價方法對營業(yè)利潤影響的主要方面由公式:營業(yè)利潤=主營業(yè)務(wù)收入—主營業(yè)務(wù)成本—主營業(yè)務(wù)稅金及附加+其他業(yè)務(wù)利潤—管理費(fèi)用—營業(yè)費(fèi)用—財務(wù)費(fèi)用可以看出。因為企業(yè)的存貨主要用途是為了滿足生產(chǎn)需要，對外出售產(chǎn)品以獲取利潤，其成本的流轉(zhuǎn)主要反映在主營業(yè)務(wù)成本會計科目，影響最主要的表現(xiàn)對外銷售存貨的成本流轉(zhuǎn)上。存貨計價方法不同會造成存貨成本核算的不同進(jìn)而影響企業(yè)利潤的不同。

(一)當(dāng)存貨市場價格持續(xù)上漲時。

假設(shè)，某工業(yè)企業(yè)2008年2月份收入發(fā)出的存貨——甲材料的明細(xì)情況如下:月初存300噸、單價為50元/噸，8日購進(jìn)900噸、單價60元/噸，15日發(fā)出800噸、20日購進(jìn)600噸、單價為70元/噸，25日發(fā)出800噸、28日購進(jìn)200噸、單價為80元/噸。

(1)先進(jìn)先出法核算下的存貨發(fā)出成本:

300×50+500×60+400×60+400×70=97000

(2)加權(quán)平均法核算下的存貨發(fā)出成本:

1600×(300×50+900×60+600×70+200×80)/(300+900+600+200)=101600

(3)移動加權(quán)平均法核算下的存貨發(fā)出成本:

15日發(fā)出的存貨成本:

(300×50+900×60)/(300+900)×800=46000

25日發(fā)出的存貨成本:

[(300×50+900×60)-46000]/(300+900-800+600)×800=52000

本月發(fā)出成本總計=46000+52000=98000

由于個別計價法主要應(yīng)用于易于辨認(rèn)批次的特殊存貨，不具有較大的普遍性，且對于存貨的計價是最為準(zhǔn)確的，對存貨的成本影響可以忽略，因此在本文中不再討論個別計價法。

由以上計算結(jié)果易知:(2)>(3)>(1)。因此，在每批產(chǎn)品售價不變的情況下，可以得出:在存貨市場價格持續(xù)上漲時，先進(jìn)先出法核算下的營業(yè)利潤最多，利潤最低的是加權(quán)平均法，移動加權(quán)平均法核算的利潤居中。

(二)當(dāng)存貨市場價格持續(xù)下降時。

假設(shè)，某工業(yè)企業(yè)2008年2月份收入發(fā)出的存貨——甲材料的明細(xì)情況如下:月初庫300噸、單價為50元/噸，8日購進(jìn)900噸、單價40元/噸，15日發(fā)出800噸、20日購進(jìn)600噸、單價為30元/噸，25日發(fā)出800噸、28日購進(jìn)200噸、單價為20元/噸。

(1)先進(jìn)先出法核算下的存貨發(fā)出成本:

300×50+500×40+400×40+400×30=63000

(2)加權(quán)平均法核算下的存貨發(fā)出成本:

1600×(300×50+900×40+600×30+200×20)/(300+900+600+200)=58400

(3)移動加權(quán)平均法核算下的存貨發(fā)出成本:

15日發(fā)出的存貨成本:

(300×50+900×40)/(300+900)×800=34000

25日發(fā)出的存貨成本:

[(300×50+900×40)-34000]/(300+900-800+600)×800=28000

本月發(fā)出存貨成本總計=34000+28000=62000

由以上計算過程易知:(1)>(3)>(2)，在每批產(chǎn)品售價不變的情況下，可以得出:在存貨市場價格持續(xù)下降時，加權(quán)平均法核算下的營業(yè)利潤最多，利潤最低的是先進(jìn)先出法，移動加權(quán)平均法計算的利潤居中。

三、審計中應(yīng)該注意的問題

企業(yè)選取不同的存貨計價方法會對自己的營業(yè)利潤有直接的影響。因此，在進(jìn)行審計時就應(yīng)該對企業(yè)存貨計價方法的選擇提高警惕。

首先，由上面的計算可以看出，在不同的存貨價格走勢下，不同的存貨計價方法對于企業(yè)的營業(yè)利潤的影響是不相同的。因此，審計人員在進(jìn)行存貨計價審計之前，應(yīng)該合理地判斷企業(yè)上一個會計期間宏觀經(jīng)濟(jì)所處的階段，即確定存貨價格是處于持續(xù)上漲還是持續(xù)下降的狀態(tài)。

其次，不同的企業(yè)會因為不同的經(jīng)濟(jì)目的對于企業(yè)會計利潤有不同的要求。上市公司就傾向于做大企業(yè)利潤，保持企業(yè)利潤的穩(wěn)定增長。因為利潤不斷增長意味企業(yè)股票價格的不斷上漲，投資者、股東能得到經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)能夠在資本市場上吸引到更多的資本。相反，沒有上市的企業(yè)則傾向于做小企業(yè)會計利潤。未上市的企業(yè)沒有股票價格的壓力，縮小自己的會計利潤有利于減少企業(yè)所得稅，增加企業(yè)的凈利潤。因此，審計人員在明確了存貨價格走勢后，更要充分認(rèn)識到被審計單位對于企業(yè)利潤的傾向。這樣才能清晰地判斷出被審計單位為了實(shí)現(xiàn)對于企業(yè)利潤的操縱在存貨計價方法上所采用的作弊行為，從而降低審計風(fēng)險。□

(作者單位:中國人民大學(xué)商學(xué)院會計系)

參考文獻(xiàn):

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨. 2006年2月15日.

[2]2008年度注冊會計全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——審計. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.