財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建與完善

摘要 在國際會計趨同的今天，各國會計準(zhǔn)則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)上，否則將給會計準(zhǔn)則和會計的國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準(zhǔn)則建設(shè)和會計理論完善的最佳時期，因此，盡快構(gòu)建和完善我國財務(wù)會計概念框架乃當(dāng)務(wù)之急。本文在對中美兩國財務(wù)會計概念框架的對比分析的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國國情，重點論述了如何構(gòu)建有中國特色的財務(wù)會計概念框架，以期逐步實現(xiàn)我國的財務(wù)會計概念框架與國際的接軌。

關(guān)鍵詞 財務(wù)會計概念框架 國際趨同 構(gòu)建

中圖分類號:F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

目前我國已經(jīng)發(fā)布的會計準(zhǔn)則或會計制度，特別是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(1992)和《企業(yè)會計制度》(2001)，由于本身存在嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摶A(chǔ)、未形成嚴(yán)密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準(zhǔn)則的功能混用等題，還不能承擔(dān)起財務(wù)會計概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準(zhǔn)則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務(wù)會計概念框架。

一、財務(wù)會計概念框架的研究意義

(一)財務(wù)會計概念框架評估已頒布實施的會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。

由于會計準(zhǔn)則的制定并非只考慮技術(shù)層面、由于會計準(zhǔn)則的制定不可能完全保持超然的中立性，所以特定時期內(nèi)頒布實施的會計準(zhǔn)則，并非都是高質(zhì)量的。為此，適時地借助于財務(wù)會計概念框架，評估已經(jīng)實施的會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，并據(jù)以進(jìn)行相關(guān)準(zhǔn)則的修定必不可少。

(二)財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定。

有了財務(wù)會計概念框架，會計準(zhǔn)則的制定就有了方向。否則，會計準(zhǔn)則的制定勢必招致各個利益集團(tuán)的批評、乃至指責(zé)會計準(zhǔn)則的發(fā)展缺乏明確的目標(biāo)和宗旨(Kirk，1982)。事實上，我們看到，在之前制定的公認(rèn)會計準(zhǔn)則“會計研究公報”(ARB)、APB制定的公認(rèn)會計準(zhǔn)則“會計原則委員會意見”(APB Opinions)要么因為過于屈就實務(wù)、要么因為其救火式的制定方式而備受指責(zé)與批評。所以，可以認(rèn)為，只有以概念框架為指導(dǎo)，會計準(zhǔn)則的制定才可以按照合理和一致的方式進(jìn)行(FAF，1977)——美國FASB成立后，制定的會計準(zhǔn)則曾一度被認(rèn)為是全世界范圍內(nèi)最為完善的會計準(zhǔn)則。

(三)在缺乏會計準(zhǔn)則的領(lǐng)域起到基本的規(guī)范作用。

FASB的財務(wù)會計概念框架，包括FASB之前對概念框架嘗試性探討而頒布的具有概念框架性質(zhì)的公告等雖然處于GAAP的最低層次，但是在會計實務(wù)和會計處理無法從前面層次找到相關(guān)依據(jù)時，可作為規(guī)范指導(dǎo)會計實務(wù)。安然事件后，美國SEC對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系進(jìn)行研究后甚至認(rèn)為，變革后的美國GAAP將FASB的概念公告列為權(quán)威文獻(xiàn)的第一層次。盡管該觀點有些激進(jìn)，是否妥當(dāng)還有待商榷，但無疑FASB的財務(wù)會計概念框架受到前所未有的重視卻是不爭的事實。

二、中美財務(wù)會計概念框架的比較分析

(一)中美財務(wù)會計報告要素方面的差異。

FASB將財務(wù)報表的要素劃分成:資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費用、利得和損失等。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定財務(wù)報表的要素包括: 資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。通過比較可以看出， FASB規(guī)定的會計要素針對所有者權(quán)益這方面分得很細(xì)， 包括權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派等， 而我國則只設(shè)置“所有者權(quán)益”要素， 這也是與中美兩國會計目標(biāo)強(qiáng)調(diào)的側(cè)重點不同有關(guān)， 我國的會計目標(biāo)更強(qiáng)調(diào)受托的責(zé)任， 而美國的會計目標(biāo)則更強(qiáng)調(diào)對決策者決策的有用性。

(二)中美財務(wù)會計在會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及會計計量方面的差異。

1、會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面的差異。

FASB指出一個項目要正式列入特定的財務(wù)報表， 不僅必須符合某一要素的定義， 而且應(yīng)該符合可計量性、相關(guān)性和可靠性的要求。這表明FASB更強(qiáng)調(diào)會計信息的決策有用觀。與FASB相比較，基于我國財務(wù)報告目標(biāo)更強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀，我國對會計確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的界定不是特別強(qiáng)調(diào)進(jìn)行會計確認(rèn)的事項必須具備相關(guān)性的特征， 而是更多地強(qiáng)調(diào)計量的可靠性。

2、會計計量方面的差異。

FASB認(rèn)為一個項目只要符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 就應(yīng)以貨幣單位做出充分可靠的計量， 并將其記錄在財務(wù)報表之中。不同的項目可能具有不同的計量屬性。一個項目應(yīng)采用何種計量屬性進(jìn)行計量需要根據(jù)該項目的性質(zhì)以及計量屬性的相關(guān)性和可靠性加以確定。FASB 在第5號公告中探討了當(dāng)時流行的5種計量屬性， 主張首先使用“歷史成本法”， 但也允許將“歷史成本法”與其他的計量方法結(jié)合使用。20 世紀(jì)90年代以來，“公允價值”逐漸成為除歷史成本之外的其他會計計量屬性的總稱或代名詞。我國新會計準(zhǔn)則改變了過去“歷史成本計價”的局面， 不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性， 全面引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等多元計量模式。這是適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展的，但相對FASB， 新準(zhǔn)則在公允價值的使用上仍然有一定的保留。我國現(xiàn)階段的會計準(zhǔn)則既符合國際慣例的主要標(biāo)準(zhǔn)，又具有中國的特色。我國財務(wù)會計概念框架已經(jīng)建立， 還需要隨著我國經(jīng)濟(jì)和會計環(huán)境的變化而不斷的加以完善。

三、財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建與完善

(一)財務(wù)會計概念框架的法律地位。

我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是在IASB的概念框架下求同存異而形成的，就其實質(zhì)而言已完整地體現(xiàn)了CF的主要內(nèi)容，即:基本假設(shè)與目標(biāo)(總則)+會計信息質(zhì)量要求+會計要素及其確認(rèn)+會計計量+財務(wù)報告。作為我國現(xiàn)階段的財務(wù)會計概念框架的《基本準(zhǔn)則》有別于西方，是我國現(xiàn)實國情與國際趨同需要的結(jié)合，是政府防止市場失靈的制度安排，對轉(zhuǎn)型中的中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展意義深遠(yuǎn)。

財務(wù)會計概念框架就其實質(zhì)而言主要評價現(xiàn)有的準(zhǔn)則并指導(dǎo)新準(zhǔn)則的制定，一般并不用來直接規(guī)范會計實務(wù)。因此，IASB和FASB都把概念框架置于會計準(zhǔn)則體系之外，以保持其本身的獨立與靈活，目前我國尚不完善的市場環(huán)境使得無法完全復(fù)制IASB和FASB的做法，因此我國的基本準(zhǔn)則被賦予了法律權(quán)威，隸屬于部門規(guī)章，以確保其被執(zhí)行。作為我國的過渡性財務(wù)會計概念框架的基本準(zhǔn)則，對具體準(zhǔn)則起知道、評估與發(fā)展的作用，就現(xiàn)階段國情而言，把財務(wù)會計概念框架納入法律范疇，這是中國的創(chuàng)新。

(二)財務(wù)會計概念框架的層次。

我國的財務(wù)會計概念框架包括三個層次，第一層次主要包括會計目標(biāo)，會計環(huán)境和會計假設(shè);第二層次主要包括會計信息的質(zhì)量特征和財務(wù)報表的基本要素;第三層次主要包括財務(wù)報表各要素的界定、確認(rèn)、計量和報告。就財務(wù)會計概念框架的層次而言，我國新頒布的基本會計準(zhǔn)則的特色主要體現(xiàn)在:闡述了會計假設(shè)和會計目標(biāo)，將其作為我國新基本準(zhǔn)則的邏輯起點，在深入考察我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，科學(xué)而清晰地界定了會計信息可靠性與相關(guān)性的關(guān)系，創(chuàng)新性地定義了會計要素，使所有會計要素有機(jī)相連，并把會計要素的定義同確認(rèn)結(jié)合起來。

(三)財務(wù)會計概念框架的構(gòu)成要素。

1、財務(wù)會計目標(biāo)。

財務(wù)會計目標(biāo)的定位從受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀，與資本市場的發(fā)展是密不可分的。從受托責(zé)任概念內(nèi)涵的變遷過程看，最初的受托責(zé)任是單一的、一一對應(yīng)的，體現(xiàn)中世紀(jì)莊園管家對主人交付財產(chǎn)的管理;隨后受托責(zé)任演變?yōu)槁殬I(yè)經(jīng)理對資源投入者交付資源的保值和增值責(zé)任。此時，受托責(zé)任仍然存在著明確的，數(shù)額確定的委托方，這保證了委托方和受托方之間私人契約的可行性;以后，資本市場的高度發(fā)展、規(guī)模的擴(kuò)大使得所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的高度分離，所有權(quán)細(xì)分的結(jié)果造成了每個所有者所擁有的所有權(quán)份額只占很小的一部分，此時企業(yè)提供的會計信息作為評價企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況的作用已經(jīng)降低，更重要的體現(xiàn)為一種決策效用。目前市場經(jīng)濟(jì)亦是上述兩種類型的市場經(jīng)濟(jì)的有機(jī)結(jié)合。況且，各國資本市場的發(fā)展程度不盡相同。因此，絕對地將財務(wù)報告目標(biāo)定位為受托責(zé)任觀或決策有用觀都是不恰當(dāng)?shù)?。其實，受托?zé)任觀和決策有用觀并不相互排斥，我國可以把二者的融合作為會計目標(biāo)。

2、會計假設(shè)。

會計假設(shè)來源于會計環(huán)境并隨著會計環(huán)境的變化而變化，它在一定程度上能夠聯(lián)系會計實踐與會計理論，是會計對所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境所作的若干基本前提。同時，它還是可知的和穩(wěn)定的。我國的基本假設(shè)包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個基本假設(shè)。會計的基本假設(shè)是整個會計運行的起點和前提，是整個會計體系正常運行的奠基石，離開了會計假設(shè)，其他會計理論都無從談起。雖然這四大假設(shè)隨著信息技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化受到了來自電子商務(wù)、虛擬企業(yè)、電子貨幣、跨國經(jīng)營等的不同程度的挑戰(zhàn)，但是就目前情況來看，在我國這種新興的交易方式還沒有占據(jù)主導(dǎo)地位，電子商務(wù)還不成熟，大部分企業(yè)及個人對基于網(wǎng)絡(luò)的交易持觀望態(tài)度，傳統(tǒng)交易仍占主流。因此，這四項會計假設(shè)構(gòu)成了我國常規(guī)會計理論及會計實務(wù)，它們還是應(yīng)該包括到財務(wù)會計概念框架中來。

3、會計要素。

我國目前的會計要素體系是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6個會計要素組成。國際會計準(zhǔn)則的會計要素體系則是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利得、費用和損失等7個會計要素組成。由于利潤是收入費用配比的結(jié)果，如果借鑒國際會計準(zhǔn)則的概念框架，無需單獨設(shè)置利潤要素。但是，中國目前的法律體系需要一個單一的凈利潤指標(biāo)，《公司法》中也明確規(guī)定要按照凈利潤進(jìn)分配，而且，我國的公司法及有關(guān)證券法規(guī)定在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停上市和終止上市以及對公司進(jìn)行評價考核等方面非常重視利潤指標(biāo)，這樣利潤要素需要保留，借鑒國際會計準(zhǔn)則取消利潤要素存在法律法規(guī)上的障礙。同時，由于決策有用觀的興起，企業(yè)的現(xiàn)金流量越來越受到關(guān)注。那么，是否需要單獨設(shè)置現(xiàn)金流量要素?目前CF項目通常只研究資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)績報表的要素(即其組成大類)，而把現(xiàn)金流量表排除在外，這并非現(xiàn)金流量表沒有自己的基本構(gòu)造，而是因為財務(wù)會計一般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)的基礎(chǔ)?，F(xiàn)金流量的基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，它可以通過前兩種報表加工轉(zhuǎn)換。如果也為現(xiàn)金流量表設(shè)置要素，將使會計確認(rèn)奠立在雙重基礎(chǔ)上。我國仍應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6個會計要素。

4、計量與確認(rèn)——公允價值的選擇。

按照由經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的基本假設(shè)，財務(wù)會計的計量屬性應(yīng)當(dāng)是市場價格。但隨著交易和事項的日趨復(fù)雜，財務(wù)會計計量技術(shù)的不斷發(fā)展，在市場價格的基礎(chǔ)上衍生了一系列可用于計量的屬性，主要有:(1)歷史成本;(2)重置成本; (3)可變現(xiàn)凈值;(4)公允價值。應(yīng)用最為廣泛的是歷史成本和公允價值。我國一直以來采用的基本也是歷史成本的計價基礎(chǔ)，但最近幾年所頒布的準(zhǔn)則中也陸續(xù)開始采用一些其他的計價基礎(chǔ)，如今我國會計要素的計量可以采用以下幾種方法:歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。其中，歷史成本仍然應(yīng)當(dāng)成為我國目前企業(yè)編制財務(wù)報表最基本的計量基礎(chǔ)，這對于防止會計數(shù)字的弄虛作假，保證會計信息的真實性是很有好處的。不過在應(yīng)用歷史成本時可以結(jié)合其他的計量基礎(chǔ)，以彌補(bǔ)歷史成本在會計信息相關(guān)性方面的不足，而且這也是國際化的潮流，值得借鑒。近幾年來，人們開始關(guān)注公允價值。公允價值以“價值”為基礎(chǔ)，它不但能夠測量資產(chǎn)墊支資本，而且可以測量資本的增值。在市場發(fā)育比較完善的條件下，市場價格能夠代表公允價值。未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值也是公允價值的一種體現(xiàn)?？梢?，以此為基礎(chǔ)提供的會計信息具有更好的相關(guān)性。

總之，我國的財務(wù)概念框架可以在已有的基礎(chǔ)上根據(jù)國際趨勢的變化進(jìn)行局部調(diào)整，這樣既立足于我國基本國情之上又逐步與國際接軌，同時還節(jié)省了我國財務(wù)會計概念框架國際趨同的成本?！?/p>

(作者單位:湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會計學(xué)院)

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