我國會計(jì)制度改革對資產(chǎn)計(jì)量屬性的影響

【摘要】 不同時(shí)期有著不同的會計(jì)目標(biāo)，而會計(jì)計(jì)量是實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)。本文闡述了我國會計(jì)制度改革四個階段對資產(chǎn)計(jì)量屬性產(chǎn)生的影響，剖析了由于會計(jì)制度的變革帶來的資產(chǎn)計(jì)量屬性多元化對提高會計(jì)信息質(zhì)量的貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)目標(biāo);會計(jì)計(jì)量屬性;歷史成本;公允價(jià)值

一、會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)計(jì)量屬性的關(guān)系

會計(jì)界關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的研究，主要有兩個流派:受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為:由于社會資源(主要是資本)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務(wù)。因此，會計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系，客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況，在會計(jì)信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性，在會計(jì)確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，在會計(jì)計(jì)量上，由于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性，因此堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況。決策有用學(xué)派認(rèn)為:會計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會計(jì)信息，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會計(jì)確認(rèn)上，認(rèn)為:會計(jì)不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以滿足信息使用者決策的需要;在會計(jì)計(jì)量上，主張以歷史成本為主，鼓勵在物價(jià)變動情況下多種計(jì)量屬性的并行。然而無論哪個流派，會計(jì)界都應(yīng)該關(guān)注三個方面的問題:一是會計(jì)信息的使用者是誰?二是會計(jì)信息的用途是什么?三是什么樣的會計(jì)信息是有用? 比較一致的看法認(rèn)為:會計(jì)信息的使用者包括現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體;會計(jì)信息的用途是使用者利用會計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)，并評估治理層受托責(zé)任的履行情況;這就需要會計(jì)信息有相應(yīng)的質(zhì)量保證，即要求通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會計(jì)信息必須是可靠的和相關(guān)的。

眾所周知，會計(jì)信息的產(chǎn)生過程與會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告 (包括披露)之間關(guān)系密切，其中確認(rèn)和計(jì)量是核心。所謂會計(jì)計(jì)量，是指運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的交易或事項(xiàng)金額的會計(jì)量化過程。按照西方會計(jì)研究成果認(rèn)為:對會計(jì)計(jì)量屬性一般從時(shí)間(過去、現(xiàn)在、未來)和流向(投入、產(chǎn)出)兩個方面考慮。從而產(chǎn)生出:歷史成本(從過去投入角度計(jì)量)、現(xiàn)行成本(從現(xiàn)在投入角度計(jì)量)、現(xiàn)行售價(jià)(從現(xiàn)在產(chǎn)出角度計(jì)量)可變現(xiàn)凈值(從未來產(chǎn)出角度計(jì)量)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(從未來產(chǎn)出角度計(jì)量)等。計(jì)量屬性的不同選擇，會使相同的計(jì)量對象表現(xiàn)為不同的貨幣金額。例如:2003年末購入的一棟購價(jià)為100萬的辦公樓，假如不計(jì)算殘值并按50年折舊，如果采用歷史成本計(jì)量，那么到2008年末其價(jià)值為90萬元;如果以現(xiàn)行成本計(jì)量，假設(shè)2003年末到2008年該地區(qū)該類房地產(chǎn)價(jià)格上漲了一倍，那么2008年末按以現(xiàn)行成本計(jì)量的價(jià)值可能180萬元。可見，不同的計(jì)量屬性，會使相同的會計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果建立在不同的計(jì)量屬性上。

那么，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，究竟應(yīng)該在何時(shí)采用何種會計(jì)計(jì)量屬性呢?這個問題最終還得回到會計(jì)目標(biāo)上來并最終服務(wù)于會計(jì)目標(biāo)。如果信息使用者要求以反映經(jīng)營者的受托責(zé)任為目標(biāo)，可能歷史成本便成為會計(jì)計(jì)量屬性的主導(dǎo)模式;如果會計(jì)目標(biāo)更多地傾向于決策有用觀時(shí)，特別是對于那些在持有期間，價(jià)格波動較大，歷史成本難以追蹤市場價(jià)值的資產(chǎn)(如股票，期貨等)當(dāng)信息使用者會計(jì)目標(biāo)開始更多地傾向于決策有用觀時(shí)，一些其他計(jì)量屬性，例如公允價(jià)值可能成為會計(jì)計(jì)量屬性的首選模式。由此可見，一方面不同的會計(jì)目標(biāo)理論會產(chǎn)生不同的會計(jì)計(jì)量觀點(diǎn);另一方面，會計(jì)計(jì)量是實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)，不同的會計(jì)計(jì)量模式提供的會計(jì)信息側(cè)重點(diǎn)不同，由此決定了會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo)不同。

二、會計(jì)制度改革對我國資產(chǎn)計(jì)量屬性的影響

會計(jì)制度是一個國家經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。隨著我國的經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放，尤其是資本市場的迅速發(fā)展，我國的會計(jì)制度呈現(xiàn)出漸進(jìn)式變遷的特點(diǎn)，期間資產(chǎn)計(jì)量屬性也經(jīng)歷了多次變化。縱觀建國以來我國會計(jì)制度發(fā)展，可以將其粗略劃分為四個階段。

第一階段(1949年-1978年)，這是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)時(shí)期。建國初期，我國仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的經(jīng)濟(jì)體制，確立了分行業(yè)、分部門一統(tǒng)到底的會計(jì)制度，從賬戶名稱、報(bào)表格式到成本核算方法等都高度統(tǒng)一，會計(jì)主要是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。當(dāng)時(shí)的國家經(jīng)濟(jì)成分是公有制占據(jù)主導(dǎo)地位，其他經(jīng)濟(jì)成分比重小到可以忽略不計(jì)。所以建立集中統(tǒng)一的會計(jì)制度為會計(jì)制度變遷目標(biāo)，會計(jì)信息僅僅為宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理和內(nèi)部管理服務(wù)，資產(chǎn)計(jì)量基本上只有歷史成本單一計(jì)量屬性。會計(jì)目標(biāo)主要反映資源的受托責(zé)任，比較漠視與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的會計(jì)信息需求。這種單一計(jì)量屬性在提供具有充分客觀性、可驗(yàn)證性的會計(jì)信息，正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移，合理配比收益和費(fèi)用，均衡各期損益，公允衡量企業(yè)受托經(jīng)營業(yè)績等方面，具有其優(yōu)勢，可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是由于資產(chǎn)計(jì)量屬性單一;使眾多資產(chǎn)計(jì)量不準(zhǔn)確、不合理，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值虛增、會計(jì)收益虛盈、財(cái)務(wù)會計(jì)信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項(xiàng)目，有許多企業(yè)存貨積壓嚴(yán)重，短期變現(xiàn)幾乎不可能，存貨的真正價(jià)值(市價(jià))已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值，但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報(bào)表之中，降低了會計(jì)信息的有用性。

第二階段(1985——1991年)，企業(yè)會計(jì)制度的變革伴隨著改革開放而推進(jìn)，黨的十二屆三中全會召開，提出了發(fā)展社會主義有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)。這個時(shí)期，各種新的經(jīng)濟(jì)成分不斷出現(xiàn)，如外商投資企業(yè)、股份制企業(yè)的產(chǎn)生，舊的會計(jì)制度已經(jīng)不適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)情況。這個時(shí)期我國企業(yè)會計(jì)制度的變革以《會計(jì)法》、《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》的發(fā)布實(shí)施為標(biāo)志，資產(chǎn)計(jì)量屬性有了一定的擴(kuò)展，歷史成本、重置成本二重計(jì)量屬性的應(yīng)用是對社會主義商品經(jīng)濟(jì)乃至社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計(jì)制度模式的一種積極探索。但由于這個時(shí)期，社會主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)正逐步向社會主義商品經(jīng)濟(jì)過渡，舊的經(jīng)濟(jì)體制雖已突破，而新的經(jīng)濟(jì)體制尚未最終形成，因此，會計(jì)制度變革只是對舊經(jīng)濟(jì)體制的一種修修補(bǔ)補(bǔ)，資產(chǎn)計(jì)量屬性的作用與發(fā)展受到局限。

第三階段(1992——2000年)，隨著改革開放的不斷深入，我國對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作進(jìn)一步擴(kuò)大，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，尤其是資本市場的建立，上市公司的不斷增加，會計(jì)信息使用者劇增，及時(shí)、相關(guān)、可靠的財(cái)務(wù)信息成為資本市場健康、有序發(fā)展的必要條件。這個時(shí)期，以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、十三個《行業(yè)會計(jì)制度》及先后發(fā)布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》等16個具體準(zhǔn)則為代表的新會計(jì)制度出臺，會計(jì)改革進(jìn)入新的階段，會計(jì)制度的變革進(jìn)程明顯加快，無論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經(jīng)營者等市場主體具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征。會計(jì)目標(biāo)不能僅僅反映資源的受托責(zé)任，還需要滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的信息需求。比如，股市的投資者需要通過了解上市公司會計(jì)信息來作投資決策，需要會計(jì)信息向相關(guān)性和有用性偏移。隨著16個具體準(zhǔn)則的出臺，資產(chǎn)計(jì)量屬性向多重會計(jì)計(jì)量屬性轉(zhuǎn)變，歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性得到應(yīng)用。比如要求上市公司計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值(或跌價(jià))準(zhǔn)備，資產(chǎn)中的“水份” 在一定程度上被擠干;尤其是公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量相比，能更好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)信息質(zhì)量得到了提升。然而，由于這一時(shí)期我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制尚處在完善階段、經(jīng)濟(jì)國際化尚處在起步階段，許多資產(chǎn)市場化程度不夠高，法律與監(jiān)管也不夠完善，公允價(jià)值等計(jì)量屬性曾一度被上市公司濫用，使得該計(jì)量屬性經(jīng)歷了放閘又關(guān)閘的尷尬局面。

第四階段(2001至今)，進(jìn)入21世紀(jì)，一方面，隨著經(jīng)濟(jì)國際化和知識經(jīng)濟(jì)浪潮的興起，社會競爭的日趨激烈，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的加大，大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等資產(chǎn)的出現(xiàn)，歷史成本計(jì)量屬性的相關(guān)性缺陷越來越突出，而價(jià)值計(jì)量尤其是公允價(jià)值計(jì)量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計(jì)量屬性。公允價(jià)值信息不僅具有較高的決策相關(guān)性，而且從提供真實(shí)價(jià)值信息的角度看，公允價(jià)值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面，資本市場和貿(mào)易的國際化必然要求作為商業(yè)語言的會計(jì)提高其一致性程度。因此，與國際慣例接軌，是這次會計(jì)制度變遷目標(biāo)的重要組成部分，也是這次會計(jì)制度變遷的重要導(dǎo)向。為此，2006年我國出臺了38個具體會計(jì)準(zhǔn)則和1個基本會計(jì)準(zhǔn)則。在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006)中，明確了“財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”反映出會計(jì)目標(biāo)取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關(guān)、有用性并重的轉(zhuǎn)變。基本準(zhǔn)則(2006)中還首次規(guī)定了會計(jì)計(jì)量屬性，包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種，同時(shí)，會計(jì)計(jì)量從重視初始計(jì)量發(fā)展到更加重視基于初始計(jì)量的后續(xù)計(jì)量。會計(jì)計(jì)量屬性比之于過去更加完善，有利于進(jìn)一步提高會計(jì)信息的相關(guān)性。如公允價(jià)值計(jì)量屬性在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并和非貨幣性資產(chǎn)交換中得到較為廣泛的運(yùn)用。能更好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這些變化能有效地增強(qiáng)會計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

三、會計(jì)計(jì)量屬性的未來趨勢展望

筆者認(rèn)為:從發(fā)展來看，未來主導(dǎo)的會計(jì)計(jì)量屬性將以公允價(jià)值計(jì)量屬性為主。首先，公允價(jià)值計(jì)量是合理反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、提高財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的需要。它著眼于現(xiàn)在和未來，體現(xiàn)了一定時(shí)間內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。其次，公允價(jià)值計(jì)量是我國資本市場發(fā)展的需要。對于處于瞬息萬變的金融市場中的金融工具，顯然公允價(jià)值是會計(jì)所能提供的最為相關(guān)的計(jì)量屬性。再次，公允價(jià)值計(jì)量是會計(jì)國際化的需要。作為用來規(guī)范國際商業(yè)通用語言的會計(jì)，在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的浪潮中逐步實(shí)現(xiàn)國際化是必然要求。按照國際慣例和國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行價(jià)值計(jì)量有利于我國吸收國際資本，也有利于我國公司到境外上市或兼并外國企業(yè)?！?/p>

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