有關(guān)會(huì)計(jì)要素定義的述評(píng)

【摘要】 本文旨在總結(jié)1989年以來(lái)國(guó)內(nèi)對(duì)六大會(huì)計(jì)要素定義的研究成果，從而梳理出有關(guān)這個(gè)問(wèn)題的研究主線，以辨明將來(lái)的研究方向。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)要素;要素定義;述評(píng)

一、引言

我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)要素的研究大概可以歸為1989年到1992年和1996年至今兩個(gè)階段:以1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)和1996年開(kāi)始籌備具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為分界點(diǎn)。1992年以前的研究多是為制定我國(guó)自己的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 而進(jìn)行的，而1996年以后研究則是在對(duì)1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》批判的基礎(chǔ)上，為構(gòu)建更完善的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而開(kāi)展的。1992到1996這中間四年則是我國(guó)會(huì)計(jì)研究者對(duì)會(huì)計(jì)要素的研究較為平寂的四年。

有關(guān)會(huì)計(jì)要素問(wèn)題的研究是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論研究的基石。對(duì)會(huì)計(jì)要素問(wèn)題把握得越好，就越能更好地制定和理解要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的準(zhǔn)則。一般認(rèn)為會(huì)計(jì)要素的定義是要素理論與實(shí)踐聯(lián)系的紐帶。

二、會(huì)計(jì)要素具體定義

準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)要素定義，能更好地聯(lián)系理論和實(shí)踐，更好地使會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量具有實(shí)踐上的可操作性(葛家澍1996)。定義應(yīng)符合下述標(biāo)準(zhǔn):首先，應(yīng)能夠表述出所定義要素的本質(zhì)特征;其次，應(yīng)符合漢語(yǔ)語(yǔ)法的邏輯性，做到文字通順、語(yǔ)義流暢、沒(méi)有語(yǔ)病、各要素的定義要在邏輯上保持一致。還應(yīng)注意FASB和IASC認(rèn)為定義不能作為確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各種問(wèn)題的解答。在這里，筆者主要以1993年的《準(zhǔn)則》和2000年《條例》及2001年《制度》的公認(rèn)定義為基礎(chǔ)，討論資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)這六個(gè)要素。而且筆者認(rèn)為，只要抓住了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，漢語(yǔ)語(yǔ)義只是一個(gè)邏輯上表述的問(wèn)題，因此這里并不對(duì)有關(guān)漢語(yǔ)語(yǔ)義的問(wèn)題進(jìn)行評(píng)述。

總的說(shuō)來(lái)，在1993年《準(zhǔn)則》中，我國(guó)會(huì)計(jì)要素概念是會(huì)計(jì)對(duì)象要素的概念，對(duì)六要素的定義也都是以對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象及其本質(zhì)運(yùn)動(dòng)的理解為基礎(chǔ)的。隨著時(shí)間的推移，會(huì)計(jì)國(guó)際化趨勢(shì)逐漸明了，在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和政府準(zhǔn)則制定部門的共同努力下，2000年《條例》和2001《制度》的體系也加入了對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的考慮，關(guān)注信息使用者面向未來(lái)的信息需求，吸收了IASC和FASB的研究成果(IASC較多)，對(duì)會(huì)計(jì)要素定義在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上有了更深刻把握。同時(shí)利潤(rùn)的計(jì)量采用滿計(jì)損益觀，而在滿計(jì)損益觀下，資產(chǎn)的定義是最重要的，其他的定義都以資產(chǎn)的定義為出發(fā)點(diǎn)，在這一點(diǎn)上《條例》和《制度》中更好地進(jìn)行了協(xié)調(diào)。

(一)資產(chǎn)

在1993年《準(zhǔn)則》中，資產(chǎn)表現(xiàn)為一種資金運(yùn)用，價(jià)值的自然屬性，所以將其本質(zhì)界定為企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。但在吸收FASB和IASC研究成果后，2000年《條例》和2001年《制度》將資產(chǎn)定義作為其他要素定義的出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為其是“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，不但對(duì)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性的理解進(jìn)一步加深了，而且也與選擇的滿計(jì)損益觀所要求的以資產(chǎn)定義為出發(fā)點(diǎn)更一致。

具體表現(xiàn)在:1.肯定了“能以貨幣計(jì)量”屬于計(jì)量問(wèn)題，不是資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)特性，所以不再納入資產(chǎn)定義。2.明確了資產(chǎn)是企業(yè)的資源，核心在于其能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。但不提倡FASB的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益概念，主要原因在于，第一，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益混淆了息和原物，利益本身和利益產(chǎn)生的基礎(chǔ)(郭永清 2000);第二，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是一個(gè)總體的概念，是由許多資產(chǎn)共同產(chǎn)生的，難以將其在會(huì)計(jì)上已確認(rèn)為資產(chǎn)的項(xiàng)目和會(huì)計(jì)上還不能確認(rèn)為資產(chǎn)的其他項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)?吳祥云 2000)。3.認(rèn)定企業(yè)對(duì)這項(xiàng)資源的權(quán)力在于擁有或控制。此外，有些學(xué)者還對(duì)擁有和控制的內(nèi)涵作了進(jìn)一步研究，又提出兩種不同意見(jiàn)。其中一種認(rèn)為擁有必然控制，控制卻不一定擁有，所以控制就可以概括擁有和控制的內(nèi)容(吳祥云 2000);還有一種意見(jiàn)認(rèn)為，控制的對(duì)象應(yīng)是其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，而不是經(jīng)濟(jì)資源(呂長(zhǎng)江 梁化軍，1997)。4.確定了該項(xiàng)資產(chǎn)是由過(guò)去的交易和事項(xiàng)取得，而現(xiàn)在擁有的。但是因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叩某霈F(xiàn)，借鑒《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在這一項(xiàng)目上的研究，我國(guó)的有些會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)于資產(chǎn)是由過(guò)去的交易事項(xiàng)取得的這一特性存在異議，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為衍生金融工具大多是尚未履行或處于履行之中的合約，與資產(chǎn)相關(guān)的交易與事項(xiàng)要在未來(lái)才能發(fā)生，所以“由過(guò)去的交易或事項(xiàng)取得或擁有”是否是資產(chǎn)的一個(gè)特性仍需進(jìn)一步研究。

另外，葛家澍(1996)在這些認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上又向前邁了一步。他認(rèn)為定義的角度是會(huì)計(jì)，所以要素定義應(yīng)有會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可操作性。而資源是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的概念，如果用其來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)，會(huì)使得某些純粹因會(huì)計(jì)賬戶平衡機(jī)理而出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的項(xiàng)目無(wú)法確認(rèn)，而不確認(rèn)這些項(xiàng)目又會(huì)對(duì)信息使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表造成影響，所以他用“某個(gè)主體由過(guò)去的交易所獲得的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，可以用取得它的所耗成本或價(jià)格來(lái)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源” 來(lái)定義資產(chǎn)，并將出現(xiàn)在資產(chǎn)方的“某個(gè)主體因?yàn)檫^(guò)去的交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出，它直接影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)、能夠用成本或價(jià)格加以確認(rèn)的項(xiàng)目”稱為財(cái)務(wù)項(xiàng)目。

盡管我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解不斷深化，但是筆者認(rèn)為對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的研究不能孤立進(jìn)行，應(yīng)聯(lián)系會(huì)計(jì)環(huán)境，不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解也會(huì)有所不同，如隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，智力資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重不斷增加，這就會(huì)使得資產(chǎn)的內(nèi)涵與現(xiàn)在的有所不同。同時(shí)，資產(chǎn)是從會(huì)計(jì)角度來(lái)定義的，所以還必須結(jié)合會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)其進(jìn)行研究。

(二)負(fù)債

同樣，1993年《準(zhǔn)則》的負(fù)債定義試圖表現(xiàn)出負(fù)債是資金來(lái)源的一個(gè)方面，是價(jià)值的社會(huì)屬性，認(rèn)為其是“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”。到2000年《條例》和2001年《制度》，負(fù)債被定義為“是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”。這個(gè)定義更好地抓住了負(fù)債的實(shí)質(zhì)，而且同整個(gè)要素體系更好地結(jié)合起來(lái)。表現(xiàn)在:首先，明確了“可以貨幣計(jì)量”這一特性是計(jì)量的要求，不是負(fù)債的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，所以將其從負(fù)債的定義中移走;其次，認(rèn)清了負(fù)債的本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)義務(wù)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而非債務(wù);再次，明確了這種經(jīng)濟(jì)義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，體現(xiàn)出了其與資產(chǎn)定義的聯(lián)系，雖然流出的形式可以是資產(chǎn)減少、提供勞務(wù)、增加負(fù)債，三種中任兩種的組合，或?qū)⑵滢D(zhuǎn)化成權(quán)益，但最終的結(jié)果是經(jīng)濟(jì)資源的流出;最后，肯定了其應(yīng)是由過(guò)去交易或事項(xiàng)引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但有些學(xué)者認(rèn)為如果義務(wù)是現(xiàn)時(shí)的，就意味著是過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的，所以在定義中可以不提“過(guò)去的交易或事項(xiàng)”。另外，與資產(chǎn)類似，葛家澍(1996)認(rèn)為我們所定義的負(fù)債是會(huì)計(jì)上的負(fù)債概念，要素定義應(yīng)具有確認(rèn)和計(jì)量的操作可行性，因此對(duì)于某些由于會(huì)計(jì)賬戶的平衡機(jī)理而出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債方，卻又不是企業(yè)經(jīng)濟(jì)義務(wù)的遞延收入項(xiàng)目，也應(yīng)作相應(yīng)的定義。

同樣，這里對(duì)負(fù)債定義的研究也只是在目前的經(jīng)濟(jì)狀況下，不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，負(fù)債的內(nèi)涵會(huì)發(fā)生改變嗎?將如何改變?這些都還需繼續(xù)研究。同時(shí)也應(yīng)將負(fù)債置于與會(huì)計(jì)假設(shè)、目標(biāo)等概念的聯(lián)系中研究。

(三)權(quán)益

1993年以來(lái)，不論是從會(huì)計(jì)對(duì)象要素出發(fā)，還是用會(huì)計(jì)對(duì)象加會(huì)計(jì)目標(biāo)理解會(huì)計(jì)要素，我國(guó)采用的權(quán)益理論一直是所有者權(quán)益觀。一直將權(quán)益理解為所有者權(quán)益——所有者享有的權(quán)利。這個(gè)理解抓住了所有者權(quán)益的本質(zhì)。1993年《準(zhǔn)則》的“企業(yè)投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對(duì)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)”和2000年《條例》和2001年《制度》的“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債的余額”，僅僅在表述上有所變化?！稐l例》和《制度》稱權(quán)利為“所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟(jì)利益”，以資產(chǎn)的定義為基礎(chǔ)，更好地與要素體系的定義統(tǒng)一起來(lái)，同時(shí)揭示出其與資產(chǎn)、負(fù)債在數(shù)量上的關(guān)系。另外，F(xiàn)ASB和IASC都強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益是一種剩余權(quán)益，而這確實(shí)也是所有者權(quán)益的一個(gè)特性，因?yàn)槠潴w現(xiàn)了會(huì)計(jì)等式所描述的要求權(quán)的不同性質(zhì)，所以是否應(yīng)在我國(guó)的定義中指明還有待于進(jìn)一步研究。

還應(yīng)注意，所有者權(quán)益在賬面上的金額等于資產(chǎn)減負(fù)債的金額，但資本市場(chǎng)的發(fā)展使得權(quán)益的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相脫離，所以不能認(rèn)為資產(chǎn)減負(fù)債的差額就是所有者權(quán)益的價(jià)值。另外，對(duì)所有者權(quán)益的理解其實(shí)是與所采用的不同的權(quán)益觀聯(lián)系在一起的，我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了所采用的權(quán)益理論是所有者權(quán)益理論，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，目前整個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)乃至?xí)?jì)學(xué)的財(cái)務(wù)資本至上、資本雇傭勞動(dòng)的前提假設(shè)有可能瓦解，資本與勞動(dòng)相互合作，所以權(quán)益觀也會(huì)發(fā)生變化，從而應(yīng)該重新審視權(quán)益的內(nèi)涵。

(四)收入

我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的定義分歧較大，同時(shí)這三個(gè)要素也是FASB和IASC持有較多不同意見(jiàn)的要素。1993年的《準(zhǔn)則》認(rèn)為收入是一個(gè)為產(chǎn)生利潤(rùn)增量而設(shè)的概念，而且其只在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生作用。在借鑒國(guó)際上先進(jìn)研究成果的基礎(chǔ)上，我國(guó)對(duì)收入內(nèi)涵和外延的理解進(jìn)一步加深，《條例》和《制度》中的收入定義更符合會(huì)計(jì)規(guī)則，也和整個(gè)體系更一致。體現(xiàn)在:首先，由于會(huì)計(jì)國(guó)際化以及流入量理論在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的實(shí)踐價(jià)值，在1997年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和嗣后的《條例》和《制度》中，我國(guó)也采用流入量理論來(lái)定義收入，而1993年的《準(zhǔn)則》用的則是流轉(zhuǎn)過(guò)程論;其次，1997年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和《條例》及《制度》中的定義都將收入的內(nèi)涵界定為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，更好地滿足滿計(jì)損益觀的要求——與資產(chǎn)的定義相結(jié)合，而且準(zhǔn)確地抓住了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因?yàn)闊o(wú)論其帶來(lái)資產(chǎn)的增加還是導(dǎo)致了負(fù)債的減少，或二者兼有，收入的最終結(jié)果都是經(jīng)濟(jì)利益的流入;再次，收入外延也不再限于營(yíng)業(yè)收入，還包括銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常業(yè)務(wù)所帶來(lái)的收入，基本與FASB相同。另外，借鑒IASC的研究，有些會(huì)計(jì)研究者還建議采用廣義的收入，原因有二:其一，營(yíng)業(yè)外收入的性質(zhì)與上述收入相同(呂長(zhǎng)江 梁化軍 1996);其二，我國(guó)沒(méi)有利得要素，所以將營(yíng)業(yè)外收入并入收入則可為某些和營(yíng)業(yè)外收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供確認(rèn)依據(jù)(吳祥云 2000)。筆者認(rèn)為，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的研究還需進(jìn)一步展開(kāi)，因?yàn)椴捎脧V義收入還是狹義收入不僅僅是收入定義的問(wèn)題，而應(yīng)與具體會(huì)計(jì)環(huán)境、目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)、以一個(gè)系統(tǒng)的概念進(jìn)行研究。不同的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)，不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了不同的要素體系，不同的要素體系決定了收入的廣義定義或是狹義定義。還需指出的是，IASC在收入的定義中強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)分期假設(shè)，而事實(shí)上，收入確實(shí)是一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)濟(jì)利益流入，所以有些研究者建議在定義中加入一定會(huì)計(jì)期間這一特性(張志康 1996)。

干勝道(1998)和王棟(2000)認(rèn)為流入量理論的主要優(yōu)點(diǎn)在于有實(shí)踐上的可操作性，但這種實(shí)踐意義是有一定代價(jià)的，其混合了“收入的計(jì)量、定時(shí)”和“收入賺取的過(guò)程”，從而對(duì)收入的性質(zhì)不能充分揭示，而且流入量理論運(yùn)用的前提是交易價(jià)格的易確定性。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，因?yàn)榻灰锥酁橐淮涡酝瓿?，幾乎沒(méi)有后續(xù)交易，所以交易價(jià)格易于確定，但信息革命的到來(lái)使得不再以交易論交易，交易溢出嚴(yán)重影響了后續(xù)交易和商譽(yù)，因而流入量理論失去了其優(yōu)勢(shì)。在這種經(jīng)濟(jì)狀況下，應(yīng)選擇何種理論用以定義收入還有待于繼續(xù)研究。

(五)費(fèi)用

費(fèi)用是對(duì)取得成果做出的努力的計(jì)量?？傮w上說(shuō)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式所奉行的配比原則使得收入是費(fèi)用發(fā)生的原因，費(fèi)用在某種程度上依附于收入，所以費(fèi)用的研究有賴于收入的研究。因此對(duì)費(fèi)用進(jìn)行定義要相對(duì)簡(jiǎn)單一些。盡管如此，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)費(fèi)用的定義也頗費(fèi)周折。在1993年的《準(zhǔn)則》中，費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。有些學(xué)者認(rèn)為在這個(gè)定義中，費(fèi)用本質(zhì)的界定不正確，因?yàn)楦鶕?jù)《資本論》，各項(xiàng)耗費(fèi)還可能包括利潤(rùn)，不僅僅是費(fèi)用;而且生產(chǎn)成本也是生產(chǎn)過(guò)程中的耗費(fèi)，卻屬于資產(chǎn)的內(nèi)容。2000年的《條例》和2001年的《制度》對(duì)費(fèi)用本質(zhì)的理解更體現(xiàn)了以資產(chǎn)為出發(fā)點(diǎn)的定義要素的精神，認(rèn)為費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)利益的流出，較好地體現(xiàn)了費(fèi)用的實(shí)質(zhì)，因?yàn)椴徽撌且再Y產(chǎn)減少還是以負(fù)債增加的形式發(fā)生費(fèi)用，最終的結(jié)果都是經(jīng)濟(jì)利益的流出。同時(shí)因?yàn)橘M(fèi)用是在取得收入過(guò)程中發(fā)生的，費(fèi)用的外延也隨著收入外延的改變而改變:1993年《準(zhǔn)則》中，為了與收入外延配比，費(fèi)用被認(rèn)為只是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的;而在《條例》和《制度》中，費(fèi)用的外延也隨之?dāng)U大到為銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)而發(fā)生，基本與FASB相同。另外，為了要與廣義的收入觀相配比，某些研究者也建議采用廣義費(fèi)用觀。同時(shí)，有些研究者認(rèn)為仍需指出費(fèi)用是一定會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用(張志康 1996)。

(六)利潤(rùn)(收益)

從1993年的《準(zhǔn)則》到2001年的《制度》，利潤(rùn)一直被認(rèn)為是一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)對(duì)象要素的影響，認(rèn)為利潤(rùn)是一個(gè)增量概念。盡管除了不包含前期損益調(diào)整外，我國(guó)的利潤(rùn)在內(nèi)容上與FASB的綜合收益基本一致，但在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的認(rèn)識(shí)則有較大出入，F(xiàn)ASB的綜合收益是一種權(quán)益上的變動(dòng);而我國(guó)的利潤(rùn)要素與IASC更有不同，因?yàn)镮ASC沒(méi)有設(shè)置利潤(rùn)這一要素。所以，會(huì)計(jì)研究者們對(duì)利潤(rùn)的討論也主要集中在這兩個(gè)方面，其一，是否需要設(shè)立利潤(rùn)要素;其二，利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)是什么。

究竟需不需要設(shè)置利潤(rùn)這個(gè)要素?

有一部分研究者認(rèn)為有必要設(shè)利潤(rùn)要素。因?yàn)槔麧?rùn)是我國(guó)的特色，是我國(guó)國(guó)情的需要。原因如下:第一，《準(zhǔn)則》(1993)、《條例》(2000)和《制度》(2001)中的利潤(rùn)都含有收入費(fèi)用沒(méi)有定義的內(nèi)容，所以如果不設(shè)置利潤(rùn)的話，相關(guān)內(nèi)容就無(wú)確認(rèn)依據(jù)(韓志馨 1996);第二，我國(guó)是以公有制為主體的多種經(jīng)濟(jì)成份并存的社會(huì)主義國(guó)家，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)成果仍然要在國(guó)家、企業(yè)、職工之間進(jìn)行分割，劃分出“利潤(rùn)”有利于具體操作(勞秦漢 1994);第三，是我國(guó)目前國(guó)有資本保值、增值的要求，因?yàn)槔麧?rùn)的本質(zhì)是一種“資本要求”(呂長(zhǎng)江 梁化軍 1997)。

而認(rèn)為不應(yīng)該保留的人則認(rèn)為，取得收入和發(fā)生費(fèi)用其實(shí)就是資金在企業(yè)內(nèi)容的運(yùn)營(yíng)，它們始于資產(chǎn)，最終結(jié)果也是資產(chǎn)的增減，因此收入與費(fèi)用配比的結(jié)果(損益)僅僅表明資產(chǎn)的增減量，所以設(shè)置利潤(rùn)要素是毫無(wú)意義的(羅飛 唐國(guó)平 2000)。

但筆者認(rèn)為，要回答這個(gè)問(wèn)題，就要弄清會(huì)計(jì)要素分類標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)要素的確立首先是會(huì)計(jì)對(duì)象本質(zhì)運(yùn)動(dòng)的結(jié)果，其次確立的這個(gè)會(huì)計(jì)要素還應(yīng)是會(huì)計(jì)目標(biāo)要求的，并根據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位進(jìn)行細(xì)化，再次，會(huì)計(jì)要素的設(shè)立還需有其會(huì)計(jì)意義。從會(huì)計(jì)對(duì)象本身的運(yùn)動(dòng)理解，利潤(rùn)首先是一種增量，是為了計(jì)量增量才產(chǎn)生計(jì)量增量的原因——收入和費(fèi)用的需要。同時(shí)它在某種程度上可以反映有關(guān)企業(yè)資本保持和經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的情況，這些情況也是所有者關(guān)注的信息，因而會(huì)計(jì)目標(biāo)也應(yīng)有所要求。另外，利潤(rùn)還有報(bào)告這個(gè)會(huì)計(jì)意義。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，設(shè)置利潤(rùn)要素是必要的。所以筆者認(rèn)為，前面提到的支持設(shè)置利潤(rùn)要素的理由都不能算是充分的理由，它們都沒(méi)弄清設(shè)置利潤(rùn)要素的根本原因，利潤(rùn)并不是社會(huì)主義國(guó)家特有的要素，如果是的話，美國(guó)的綜合收益要素又作何解釋?而認(rèn)為不需要設(shè)置利潤(rùn)要素的學(xué)者，則是沒(méi)有搞清存量要素和增量要素之間的關(guān)系，否認(rèn)先要計(jì)量增量才有計(jì)量產(chǎn)生增量的原因的需要，從而顛倒了利潤(rùn)和收入費(fèi)用的順序，而且他們也沒(méi)有意識(shí)到利潤(rùn)在會(huì)計(jì)報(bào)告上的重大意義。

而有關(guān)利潤(rùn)的本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，至今也未有定論。

《準(zhǔn)則》、《條例》和《制度》以及一些學(xué)者都認(rèn)為利潤(rùn)是經(jīng)營(yíng)成果，但是實(shí)證研究結(jié)果卻表明，利潤(rùn)只能解釋經(jīng)營(yíng)成果的一部分，并非全部。葛家澍(1996)將其定義為經(jīng)濟(jì)要求權(quán)的變動(dòng)，呂長(zhǎng)江和梁化軍(1997)將其定義為對(duì)資本要求的結(jié)果，卻似乎又完全忽視了利潤(rùn)用于衡量經(jīng)營(yíng)成果的作用。吳祥云(2000)認(rèn)為利潤(rùn)是收入與費(fèi)用配比的結(jié)果，而收入是經(jīng)濟(jì)利益流入，費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)收益流出，所以利潤(rùn)就是經(jīng)濟(jì)收益的凈流入。筆者認(rèn)為這個(gè)定義較好地抓住了利潤(rùn)的本質(zhì)，表現(xiàn)出了經(jīng)營(yíng)成果的內(nèi)容，也將利潤(rùn)所表達(dá)的增量與原來(lái)的存量之間的關(guān)系體現(xiàn)出來(lái)，同時(shí)也貫徹了以資產(chǎn)定義為起點(diǎn)構(gòu)建要素定義的精神。如果要進(jìn)一步認(rèn)識(shí)利潤(rùn)的本質(zhì)，筆者認(rèn)為還需結(jié)合會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位進(jìn)行。

三、結(jié)語(yǔ)

本文以1993年的《準(zhǔn)則》、2000年《條例》及2001年《制度》中關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)這六個(gè)要素的公認(rèn)定義為研究基礎(chǔ)，以會(huì)計(jì)要素的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為研究主線對(duì)其進(jìn)行了粗淺述評(píng)?？偟恼f(shuō)來(lái)，自1993年頒布《準(zhǔn)則》以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)要素概念主要是會(huì)計(jì)對(duì)象要素的概念，對(duì)六要素的定義也是以對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象及其本質(zhì)運(yùn)動(dòng)的理解為基礎(chǔ)，在2000年《條例》和2001《制度》的體系加入了對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的考慮?？傮w上，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的研究已有一定的基礎(chǔ)，但仍需結(jié)合具體的會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)定位和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行完善，關(guān)注信息使用者面向未來(lái)的信息需求，采用滿計(jì)損益觀計(jì)量利潤(rùn)，以資產(chǎn)定義為核心和出發(fā)點(diǎn)來(lái)定義其他會(huì)計(jì)要素，定義出符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情需要的會(huì)計(jì)要素。●

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) 2001 企業(yè)會(huì)計(jì)制度[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2001.

[2] 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論[M]. 廈門:廈門大學(xué)出版社，1990.

[3] 葛家澍.關(guān)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)理論與方法的若干基本觀點(diǎn)[J]. 武漢: 財(cái)會(huì)通訊，1995:2-7.

[4] 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]. 北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

[5] 郭永清. 對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的幾點(diǎn)建議[J]. 廣西:廣西會(huì)計(jì)，2000(4).

[6] 干勝道. 對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入的評(píng)價(jià)[J]. 四川:四川會(huì)計(jì)，1998(12).

[7] 韓志馨.中外會(huì)計(jì)要素比較[J]. 北京:F101財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，1996(8).

[8] 婁而行，譯. 【美】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì). 論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念[M]. 北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992.

[9] 呂長(zhǎng)江，梁化軍. 對(duì)會(huì)計(jì)要素幾個(gè)問(wèn)題的再認(rèn)識(shí)[J]. 北京:會(huì)計(jì)研究，1997(7).

[10] 李心合. 論財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其發(fā)展[J]. 上海:財(cái)經(jīng)研究，1997(10).

[11] 羅飛，唐國(guó)平.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其體系新論[J].北京:會(huì)計(jì)研究，2000(7).

[12] 吳祥云. 對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)要素定義的幾點(diǎn)思考[J].武漢:財(cái)會(huì)通訊，2000(5).

[13] 王棟.知識(shí)經(jīng)濟(jì)與工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)要素比較[J].天津:南開(kāi)管理評(píng)論，2000(1).

[14] 張志康.對(duì)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)要素定義的思考[J].北京:會(huì)計(jì)研究，1996(9).