從內(nèi)部審計的三大發(fā)展趨勢淺談其增值功能

【摘 要】 安然事件等一系列財務(wù)舞弊案的爆發(fā)將人們的關(guān)注焦點從外部的環(huán)境轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部的控制機制上來。內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營和管理中發(fā)揮著重要作用，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制的主要手段。內(nèi)部審計的重要性和必要性日益突出。本文對內(nèi)部審計的三大發(fā)展趨勢進行了解讀，包括重新介入內(nèi)部控制、推動更有效的公司治理以及對內(nèi)部審計師的期望在改變，并在這三大發(fā)展趨勢中解析了內(nèi)部審計的增值功能。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計; 發(fā)展趨勢; 增值功能

一、研究背景

2001年底，美國最大的天然氣和能源批發(fā)交易商、資產(chǎn)規(guī)模高達498億元的安然公司宣告破產(chǎn)，這次事件在美國乃至世界都引起了軒然大波。但是，安然事件方興未艾，2002年6月，美國第二大長途電話公司世界通信公司又爆出財務(wù)舞弊丑聞，并由此而引發(fā)了一系列多達338家上市公司、共計有4 093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護。緊接著，美國國會迅速出臺了《2002年薩班斯—奧克斯利法案》(以下簡稱“SOX”法案)。該法案是美國證券立法以來最具影響力的法案，在加強會計職業(yè)監(jiān)管、完善公司治理、加強證券市場監(jiān)管以及確保審計獨立性等方面都頒布了一些新的強制性的規(guī)定。系列財務(wù)丑聞讓美國各界人士審視財務(wù)舞弊和欺詐行為產(chǎn)生的根源，有了良好的外部立法、監(jiān)管體制和成熟的審計技術(shù)，為什么舞弊和欺詐行為還會不斷發(fā)生?人們將關(guān)注的焦點從外部的環(huán)境轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部的控制機制上。2002年世通公司財務(wù)舞弊案的揭露應(yīng)歸功于世通公司的內(nèi)部審計師。辛西亞·庫珀等三位世通公司的內(nèi)部審計師披露了自2001年初以來世通公司高層將總額38億美元的費用支出計在資本支出項下這一嚴重違規(guī)行為，如果這38億美元費用按照當(dāng)期費用計入成本，世通公司2001年和2002年第一季度將變?yōu)樘潛p。由此不難看出，內(nèi)部審計發(fā)揮著巨大作用。與內(nèi)部審計發(fā)揮積極正面作用相對的是，一個有著90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所——安達信退出了歷史舞臺。內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營和管理中發(fā)揮著重要作用，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制的主要手段。內(nèi)部審計的重要性和必要性已日益體現(xiàn)出來。

二、對內(nèi)部審計三大發(fā)展趨勢的解讀

2003年9月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(簡稱IIA)總部前執(zhí)行副主席理查·錢伯斯先生在北京舉辦的國際內(nèi)部審計高級研討班演講的專題《國際內(nèi)部審計發(fā)展的趨勢》中提到了內(nèi)部審計的三大發(fā)展趨勢，一是重新介入內(nèi)部控制;二是推動更有效的公司治理;三是對內(nèi)部審計師的期望在改變。2004年6月，時任IIA理事會主席的鮑勃·麥克唐納維在中國內(nèi)部審計演講的內(nèi)容中再次提到了國際內(nèi)部審計的上述三大發(fā)展趨勢?？梢钥闯銎浒l(fā)展趨勢不是個體學(xué)者的研究討論，而是IIA對外界統(tǒng)一的提法。同時人們不由疑惑為什么這三大發(fā)展趨勢中沒有現(xiàn)今流行的風(fēng)險評估和風(fēng)險管理的內(nèi)容呢?當(dāng)人們解讀這三大發(fā)展趨勢后就會發(fā)現(xiàn)這并不影響內(nèi)部審計增值功能的實現(xiàn)，前兩大趨勢重視的是企業(yè)制度的建設(shè)，而后一趨勢則強調(diào)提高內(nèi)部審計人員的整體素質(zhì)?？梢栽囅?，如果制度建設(shè)加強了，管理漏洞堵住了，人員的素質(zhì)又在一定程度上提高了，那么企業(yè)所面臨的風(fēng)險也就自然而然減少了，即使出現(xiàn)了風(fēng)險也有措施來控制和防范。

三、內(nèi)部審計增值功能的解析

IIA在1996年6月提出了內(nèi)部審計的新定義:“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是為組織增加價值和提高組織的運作效率。”而之前，IIA在1990年將內(nèi)部審計定義為:組織內(nèi)部為檢查和評價其活動及為本組織服務(wù)所建立的一種獨立評價活動，以協(xié)助本組織成員有效地履行自己的職責(zé)。比較這兩次定義，不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)今內(nèi)部審計的性質(zhì)和宗旨已經(jīng)發(fā)生了巨大變化。內(nèi)部審計的性質(zhì)已由原來的“獨立評價活動”轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的“獨立、客觀的保證和咨詢活動”，內(nèi)部審計的宗旨已由原來的“檢查與評價組織活動和為本組織服務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的“增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營”，幫助組織實現(xiàn)其目標?？梢?，人們對內(nèi)部審計的認識已經(jīng)進入到了一個新的階段。接下來，本文主要從內(nèi)部審計的三大發(fā)展趨勢來解析內(nèi)部審計的增值功能。

(一)重新介入內(nèi)部控制

“SOX”法案第302和404條款明確要求上市公司的財務(wù)報表應(yīng)包括對內(nèi)部控制的評價部分。SOX法案頒布之后，公司“內(nèi)部控制評價”成為美國上市公司年報中的強制披露內(nèi)容，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制領(lǐng)域中的職能得到再次強化和提高。

COSO報告指出，內(nèi)部控制的制定與實施的責(zé)任不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計或董事會，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負有責(zé)任。內(nèi)部審計為現(xiàn)代內(nèi)部控制提供咨詢服務(wù)不能僅關(guān)注“硬措施”的實施，還應(yīng)關(guān)注“軟環(huán)境”的構(gòu)建?，F(xiàn)代內(nèi)部審計比較推崇“內(nèi)部控制自我評價”，簡稱CSA(Control Self-Assessment)，這個自我評價體系體現(xiàn)了內(nèi)部審計對內(nèi)部控制“軟環(huán)境”的關(guān)注，既是為現(xiàn)代內(nèi)部控制提供咨詢服務(wù)的有效手段，又能夠?qū)ζ髽I(yè)所有成員進行內(nèi)部控制教育，提高其企業(yè)風(fēng)險管理(ERM)責(zé)任感。

內(nèi)部控制自我評價是用來評價企業(yè)關(guān)鍵經(jīng)營目標、圍繞該目標存在的風(fēng)險和為管理該風(fēng)險而設(shè)計的內(nèi)部控制的一套新興的審計技術(shù)方法體系，最早由加拿大的海灣資源公司在20世紀80年代開始運用，大大推動了該公司內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。IIA2002年對北美4 500位來自各種組織的內(nèi)部審計負責(zé)人進行了內(nèi)部審計增值實務(wù)方面的調(diào)查，結(jié)果顯示CSA被列為“當(dāng)前內(nèi)部審計最佳實務(wù)”的第二位，而在“未來將越來越重要的實務(wù)”中排名第一。

CSA就是在內(nèi)部審計機構(gòu)的推動下公司不定期或定期地對自己以及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價，評價內(nèi)部控制的有效性及其實施的效率性和效果性，以期能更好地實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標。CSA把傳統(tǒng)的只是由內(nèi)部審計人員從事的內(nèi)部控制評價轉(zhuǎn)由公司各部門參與作業(yè)的人員親自評估，幫助他們認識到內(nèi)部控制不只是內(nèi)部審計工作的責(zé)任，也不僅僅是高管層應(yīng)關(guān)心的問題，應(yīng)該是組織所有成員的事。它要求從整個業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)問題和薄弱環(huán)節(jié)，并匯總進行反饋。在這樣的評審方法下，內(nèi)部審計機構(gòu)不再是評價內(nèi)部控制的主角，但它與管理層的協(xié)作可使審計重心從傳統(tǒng)的事后評價活動向管理控制系統(tǒng)持續(xù)、交互作用的方向轉(zhuǎn)變。對于內(nèi)部審計人員而言，他們能廣泛接觸各部門的人員，熟悉各部門的控制流程，更易于風(fēng)險的防范和控制，有助于組織目標的實現(xiàn)，提高組織的競爭力，從全局的角度為企業(yè)增值。

(二)推動更有效的公司治理

“SOX”法案頒布后，作為對“SOX”法案的積極響應(yīng)，2002年7月23日，IIA在給美國國會的建議中指出:“一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的，這主要的四個條件是:董事會、高管層、外部審計師、內(nèi)部審計師?！?002年8月1日，紐約證券交易所NYSE宣布了根據(jù)公司治理建議修改的新上市標準，同時接受了IIA的建議，要求所有上市公司都必須設(shè)立內(nèi)部審計部門，并與董事會、管理層、外部審計并列成為公司治理的“基石”。IIA于2006年頒布的指引中再次重申內(nèi)部審計在公司治理中應(yīng)發(fā)揮的作用:一是獨立、客觀地評價組織治理機構(gòu)的適當(dāng)性及具體治理活動的有效性;二是充當(dāng)治理變革的倡導(dǎo)者，提出或倡導(dǎo)改進措施，以改善組織治理結(jié)構(gòu)及治理實務(wù)，最終致力于改善組織運營。內(nèi)部審計是通過對公司治理的其他三大主體發(fā)生作用而實現(xiàn)對內(nèi)部治理的改善，即內(nèi)部審計是作為其他治理主體可依賴的有價值的資源來發(fā)揮作用的。內(nèi)部審計是“透視整個公司的窗口”，有效地整合資源，使組織達到增值目的。增值渠道主要體現(xiàn)為以下幾個方面。

1.內(nèi)部審計是解決信息不對稱的有力措施

從理論上分析，在股東、董事會和高管層之間的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計行使監(jiān)督評價職責(zé)，可以增加財務(wù)信息及非財務(wù)信息的可信性，減少信息不對稱帶來的治理問題，有助于契約的簽訂和執(zhí)行。內(nèi)部審計最有資格監(jiān)督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關(guān)部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程序，又可對代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”的影響。

2.內(nèi)部審計是完善公司治理機制的重要內(nèi)容

審計委員會設(shè)在董事會下，保證了其一定的權(quán)威性和獨立性。審計委員會向董事會負責(zé)并報告工作，代表董事會對公司財務(wù)報告的可信性和經(jīng)營活動的合規(guī)性進行獨立的評價和監(jiān)督。同時審計委員會委員的聘用和報酬都由董事會決定，這樣就降低了被高管層控制的可能性，從而加強了對高管層的監(jiān)督。內(nèi)部審計部門獨立于企業(yè)的管理部門，歸屬于審計委員會領(lǐng)導(dǎo)，不但增強了內(nèi)部審計部門的獨立性，提高了其地位，而且可以真正地發(fā)揮內(nèi)部審計部門和審計委員會在公司治理中的作用。

3.內(nèi)部審計是彌補外部審計不足的有力助手

安然、世通等財務(wù)舞弊案例的發(fā)生使人們意識到外部審計的獨立性難以保證，外部監(jiān)督體系尚不完善。IIA對公司治理采取了更多的措施，不斷強化內(nèi)部審計治理職能。內(nèi)部審計工作會對外部審計的性質(zhì)、時間和范圍產(chǎn)生影響，包括影響外部審計人員了解企業(yè)內(nèi)部控制、評估風(fēng)險、搜集實質(zhì)性證據(jù)時所執(zhí)行的程序。完善的內(nèi)部審計可以使股東深入了解公司的經(jīng)營狀況，防范決策風(fēng)險，可以協(xié)助外部審計評估公司的內(nèi)部控制機制，以降低審計風(fēng)險和監(jiān)管風(fēng)險等。

(三)對內(nèi)部審計師的期望在改變

由于安然公司內(nèi)部審計人員對賬外負債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內(nèi)部審計人員對38.5億美元費用違規(guī)列入資本支出項目的揭示，使內(nèi)部審計的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定。內(nèi)部審計師在幫助組織目標實現(xiàn)過程中的作用也變得備受關(guān)注，如何加快內(nèi)部審計人才建設(shè)以提高內(nèi)部審計師的素質(zhì)顯得異常重要。

1.應(yīng)加快實現(xiàn)內(nèi)部審計職業(yè)化

內(nèi)部審計職業(yè)化是指內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)作為一種非自由化的社會職業(yè)存在和發(fā)展。這要求內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)具有能夠自我管理的獨立組織;應(yīng)該具有自己的人才資格認定機制、執(zhí)業(yè)質(zhì)量標準和職業(yè)道德規(guī)范。職業(yè)化是為了形成社會公認的內(nèi)部審計人才標準和人才市場，如現(xiàn)在國際公認的注冊內(nèi)部審計師(CIA)，CIA需經(jīng)IIA組織的考試取得。這樣有助于企業(yè)能聘用到合格的內(nèi)部審計人才，同時也有利于提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)，提高內(nèi)部審計職業(yè)的社會價值。

2.應(yīng)加快內(nèi)部審計師審計理念和策略的轉(zhuǎn)變

內(nèi)部審計人員應(yīng)同企業(yè)經(jīng)營的目標保持一致，本著以實現(xiàn)組織價值最大化為目標，對在審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題進行歸納、整理，針對普遍性、連帶性的問題進行分析和研究，為董事會提供具有建設(shè)性和全局觀念的審計報告。而且，內(nèi)部審計師應(yīng)該清楚地知道影響特定組織和行業(yè)持續(xù)發(fā)展的各種要素，并具備審計這些要素的知識。內(nèi)部審計師應(yīng)該精通專業(yè)技術(shù)，認識企業(yè)風(fēng)險管理及其執(zhí)行與運作環(huán)境的重要性，應(yīng)用其技術(shù)防范和降低風(fēng)險，完善風(fēng)險管理體系，提高組織經(jīng)營管理水平，為企業(yè)增加價值?！?/p>

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