淺談重大錯報風(fēng)險的審計應(yīng)對

【摘 要】 由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型日益暴露出其局限性，我國在新頒布的審計風(fēng)險準(zhǔn)則中，接受了國際會計師聯(lián)合會修訂后的審計風(fēng)險模型，并要求國內(nèi)會計師事務(wù)所執(zhí)行。新修訂的審計風(fēng)險模型中的重大錯報風(fēng)險涵蓋了包括企業(yè)、政府、監(jiān)管部門等多方面的因素，包括了凡是能導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報、漏報的所有內(nèi)容。對于審計風(fēng)險模型的這一重大發(fā)展，有必要在理論上進(jìn)行系統(tǒng)的分析和研究。本文在充分借鑒前人研究的基礎(chǔ)上，提出了重大錯報風(fēng)險的審計應(yīng)對措施。

【關(guān)鍵詞】 重大錯報風(fēng)險; 戰(zhàn)略風(fēng)險; 審計應(yīng)對

自20世紀(jì)末以來，國際會計師聯(lián)合會專門成立了審計風(fēng)險分委員會，著手研究和修訂審計風(fēng)險模型，并于2003年10 月發(fā)布了ISA200準(zhǔn)則，將審計風(fēng)險模型修訂為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。要求注冊會計師在審計過程中要實施審計程序，從財務(wù)報表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯報風(fēng)險，并據(jù)以確定和實施進(jìn)一步的審計程序，把檢查風(fēng)險降至可以接受的低水平。

隨后，我國注冊會計師協(xié)會于2006 年4月頒布了新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，正式接受了這一審計風(fēng)險模型。作為新的審計風(fēng)險模型的重要組成部分，重大錯報風(fēng)險的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯報風(fēng)險的審計應(yīng)對進(jìn)行了有益的探索，希望對我國獨(dú)立審計的發(fā)展有所裨益。

一、識別重要戰(zhàn)略風(fēng)險

(一)初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險

“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211 號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”中強(qiáng)調(diào):注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并列舉了注冊會計師應(yīng)從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境。其中，被審計單位的戰(zhàn)略目標(biāo)及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險是注冊會計師應(yīng)該考慮的重要因素之一。

注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關(guān)的風(fēng)險因素后，需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶，那么就需要簽訂業(yè)務(wù)約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段，注冊會計師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和流程經(jīng)營風(fēng)險大部分會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響到財務(wù)報表，注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險，才能夠有效地實施其它的審計程序，從而恰當(dāng)有效地得出審計結(jié)論。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風(fēng)險因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險的，主要的分析工具有:企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎(chǔ)模型、SWOT分析等。

注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風(fēng)險，客戶如果想獲得成功并達(dá)到目標(biāo)，必須有效地管理這些風(fēng)險。管理層對風(fēng)險管理得越有效，注冊會計師在業(yè)務(wù)中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風(fēng)險的性質(zhì)，形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論，注冊會計師需要了解客戶管理當(dāng)局如何進(jìn)行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。

(二)合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風(fēng)險

注冊會計師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風(fēng)險后，需要關(guān)注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風(fēng)險的威脅，結(jié)果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風(fēng)險的威脅，從而使外部風(fēng)險不會對企業(yè)造成重大影響。

注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言，企業(yè)針對戰(zhàn)略風(fēng)險所采取的措施可以從各種會議紀(jì)要或決議、內(nèi)部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調(diào)整、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風(fēng)險采取的控制措施后，注冊會計師要評估這種反應(yīng)(措施)是不是最佳的反應(yīng)方式，是否得到執(zhí)行，執(zhí)行的效果如何。

對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風(fēng)險控制措施進(jìn)行評估后，注冊會計師就可以進(jìn)一步對戰(zhàn)略風(fēng)險進(jìn)行判斷。注冊會計師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風(fēng)險控制，將戰(zhàn)略風(fēng)險的嚴(yán)重程度下調(diào)，但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風(fēng)險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰(zhàn)略風(fēng)險是否得到了有效的控制，注冊會計師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論及其對審計的影響。

二、確定關(guān)鍵流程風(fēng)險

(一)關(guān)鍵經(jīng)營流程的識別

1.通過重要戰(zhàn)略風(fēng)險識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

在戰(zhàn)略分析的最后階段，注冊會計師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險，對戰(zhàn)略風(fēng)險是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風(fēng)險比較重要，而且對會計報表的影響也比較重要，那么這一戰(zhàn)略風(fēng)險所指向的經(jīng)營流程是哪一個，這個經(jīng)營流程就是關(guān)鍵經(jīng)營流程，也就是流程風(fēng)險中必須重點(diǎn)分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰(zhàn)略風(fēng)險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿，作為審計證據(jù)。戰(zhàn)略風(fēng)險匯總表也是審計工作底稿的一部分，它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。

2.通過重要交易類別識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程

在戰(zhàn)略分析的最后階段，注冊會計師應(yīng)該根據(jù)對企業(yè)經(jīng)營的了解確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別的認(rèn)識，并匯總每一重要交易類別對相關(guān)會計報表認(rèn)定的影響，以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要，那么準(zhǔn)備在哪一個經(jīng)營流程對之進(jìn)行具體的分析，這一經(jīng)營流程就是重要交易類別所指向的關(guān)鍵經(jīng)營流程。

注冊會計師通過識別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響，從而推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營流程，以便在流程分析中對其進(jìn)行詳細(xì)分析。

(二)流程層次經(jīng)營風(fēng)險的確定

流程層次的經(jīng)營風(fēng)險可能來源于戰(zhàn)略風(fēng)險，也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生，很多戰(zhàn)略風(fēng)險可能在流程中表現(xiàn)為特定的風(fēng)險。比如，外部環(huán)境中的技術(shù)風(fēng)險將對關(guān)鍵流程中的技術(shù)產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風(fēng)險只與特定的流程相關(guān)，但它們也影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。在流程分析階段，注冊會計師對于戰(zhàn)略風(fēng)險對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風(fēng)險和流程運(yùn)營的了解將其轉(zhuǎn)化成流程經(jīng)營風(fēng)險即可。因此，在流程分析階段，最需要關(guān)注的是產(chǎn)生于經(jīng)營環(huán)節(jié)的特定風(fēng)險。

三、合理評估企業(yè)重大錯報風(fēng)險

(一)企業(yè)環(huán)境中重大錯報風(fēng)險的評估

重大錯報風(fēng)險的評估過程是一個由數(shù)學(xué)模型計算、審計人員經(jīng)驗判斷、主觀估計相結(jié)合的過程。審計人員在分析、評估風(fēng)險時應(yīng)先從審計環(huán)境入手，全面分析、評估審計環(huán)境中引起重大錯報風(fēng)險的因素后，再深入到報表層次，最后重點(diǎn)評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

審計人員在接受委托時應(yīng)全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務(wù)承接過程中的審計風(fēng)險，包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、企業(yè)近期業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、企業(yè)目前面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)、將要進(jìn)行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等，然后作出詳細(xì)調(diào)查分析表。根據(jù)審計人員的經(jīng)驗初步評估審計風(fēng)險，利用風(fēng)險矩陣等方法決定是否接受委托。

(二)財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估

1.資產(chǎn)負(fù)債表

通過測算年末流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、速動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負(fù)債表各項目增長率等，進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)、企業(yè)近三年的同類指標(biāo)相比較，掌握其變動趨勢，分析變動原因。一般來說，若企業(yè)各項指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上，而且沒有合理解釋則重大錯報風(fēng)險較高;若偏離幅度在10%至20%之間，重大錯報風(fēng)險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險可評估為低級。(將20%作為臨界點(diǎn)的原因:根據(jù)審計經(jīng)驗和人們普遍對風(fēng)險的心理承受能力)

2.利潤及利潤分配表

通過測算毛利率，各項費(fèi)用與主營業(yè)務(wù)收入的比例，其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務(wù)收入的比例，近三年同類指標(biāo)變動率，進(jìn)行分析性復(fù)核。將上述指標(biāo)與同行業(yè)平均指標(biāo)相比較，掌握其變動趨勢，分析變動原因。一般來說，若企業(yè)各項指標(biāo)高于或低于平均指標(biāo)20%以上，而且沒有合理解釋，則重大錯報風(fēng)險較高;若偏離幅度在10%至20%之間，重大錯報風(fēng)險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風(fēng)險可評估為低級。

3.現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表中重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯報風(fēng)險的評估進(jìn)行。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來，審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風(fēng)險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風(fēng)險水平。

四、制定具體審計程序

(一)一般審計程序

注冊會計師評估的財務(wù)報表整體層次重大錯報風(fēng)險以及所采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據(jù)財務(wù)報告整體層次的重大錯報風(fēng)險制訂總體應(yīng)對策略，在總體應(yīng)對策略的指導(dǎo)下制訂和實施針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序，整體策略對多個認(rèn)定的審計策略都有直接影響。擬實施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時同時采用控制測試與實質(zhì)性程序。

與認(rèn)定層次相比，注冊會計師在財務(wù)報表整體層次運(yùn)用風(fēng)險模型時只是針對評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，更側(cè)重于從整體上采取應(yīng)對措施和考慮對擬實施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險會影響多個認(rèn)定，只有將風(fēng)險模型運(yùn)用于這兩個層次，使二者很好地配合，才可能最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風(fēng)險的評估和對總體應(yīng)對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當(dāng)，將對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此，不能輕視新風(fēng)險模型在財務(wù)報表整體層次的運(yùn)用問題。

(二)進(jìn)一步審計程序

基于重大錯報風(fēng)險的審計風(fēng)險模型，要求注冊會計師針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ)，同時考慮既定的審計風(fēng)險水平。

進(jìn)一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險所實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試。注冊會計師設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，既包括審計程序的目的(控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行或分析程序)，也包括進(jìn)一步審計的時間(指審計對象的發(fā)生時點(diǎn)或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數(shù)量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估認(rèn)為預(yù)期控制運(yùn)行是有效的，就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結(jié)果。另外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)以認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，考慮既定的審計風(fēng)險水平，確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性測試程序。

注冊會計師決定信賴被審計單位的內(nèi)部控制時，需要執(zhí)行控制測試，其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險方面的有效性，并據(jù)此再評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)注冊會計師認(rèn)為風(fēng)險評估程序所識別的風(fēng)險是需要特別考慮的重大風(fēng)險，或是僅通過實質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)針對此類風(fēng)險設(shè)計實施控制測試。同時，新準(zhǔn)則又強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，即使評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險較低，說明預(yù)期內(nèi)部控制較好，也必須執(zhí)行控制測試，以支持該評估結(jié)果。因此，大多數(shù)情況下注冊會計師都要進(jìn)行控制測試。

無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師通過實質(zhì)性測試檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報，降低檢查風(fēng)險至可接受水平。按照基于重大錯報風(fēng)險的審計風(fēng)險模型的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性測試設(shè)計和執(zhí)行的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平?！?/p>

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