特殊交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)量與納稅問(wèn)題

【摘 要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換都要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。用存貨、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)償還債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組、非貨幣性交換時(shí)產(chǎn)生的增值稅、營(yíng)業(yè)稅對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)量影響是有差異的，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)別，這是會(huì)計(jì)報(bào)告可靠性的要求。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)、計(jì)量的差異還導(dǎo)致所得稅稅前扣除時(shí)間、方式上的不同，稅收資金的時(shí)間價(jià)值又將影響到企業(yè)的籌資成本。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓; 損益; 增值稅; 營(yíng)業(yè)稅

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，若交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

債務(wù)重組中債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》對(duì)二者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益會(huì)計(jì)處理的表述是一致的。那么，實(shí)務(wù)中究竟有無(wú)差別?企業(yè)在現(xiàn)金流緊張時(shí)，若面臨債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的選擇，相同資產(chǎn)用作不同用途時(shí)，所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅對(duì)其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)量有何差異?下面按資產(chǎn)類(lèi)別逐一對(duì)比分析。

一、視同銷(xiāo)售存貨

(一)以存貨償還債務(wù)，進(jìn)行債務(wù)重組

例1，深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收賬款1 600萬(wàn)元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司以賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元的產(chǎn)成品機(jī)器設(shè)備清償該項(xiàng)債務(wù)，該機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元。紅星公司銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備的增值稅稅率為17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假定紅星公司沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓的存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。深廣公司沒(méi)有另行支付增值稅。(未特殊說(shuō)明，例題中的企業(yè)均是增值稅一般納稅人。)

紅星公司的賬務(wù)處理:

借:應(yīng)付賬款1 600

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 300

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

221(=1 300×17%)

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 79

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 200

貸:庫(kù)存商品1 200

交易產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)沖減債務(wù)重組利得。

當(dāng)期利潤(rùn)表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬(wàn)元)

當(dāng)期利潤(rùn)表中債務(wù)重組利得=1 600-1 300-221=79(萬(wàn)元)

(二)以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換

在用存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，換入不同資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理不同。

1.換入資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

例2，紅星公司決定以賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元的產(chǎn)成品機(jī)器設(shè)備與深廣公司的一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)進(jìn)行交換，并且該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，該機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元。紅星公司銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備的增值稅稅率為17%，深廣公司銷(xiāo)售產(chǎn)成品增值稅稅率為17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，且不考慮其他稅費(fèi)。

按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(2008修訂)規(guī)定，紅星公司換入的資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)，屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所以不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

紅星公司的賬務(wù)處理:

借:無(wú)形資產(chǎn)1 521

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 300

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)221

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1200

貸:庫(kù)存商品1 200

交易產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。

當(dāng)期利潤(rùn)表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬(wàn)元)

2.換入資產(chǎn)用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

若紅星公司決定以賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元的產(chǎn)成品機(jī)器設(shè)備與深廣公司的產(chǎn)成品辦公桌進(jìn)行交換，并且該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，該機(jī)器設(shè)備和辦公桌的公允價(jià)值都為1 300萬(wàn)元。紅星公司銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備的增值稅稅率為17%，深廣公司銷(xiāo)售產(chǎn)成品增值稅稅率為17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，且不考慮其他稅費(fèi)。

按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(2008修訂)規(guī)定，紅星公司換入的資產(chǎn)是機(jī)器設(shè)備，屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

紅星公司的賬務(wù)處理:

借:固定資產(chǎn) 1 300

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 221

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 300

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)221

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 200

貸:庫(kù)存商品1 200

交易產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)進(jìn)行了轉(zhuǎn)嫁，企業(yè)并未負(fù)擔(dān)。

當(dāng)期利潤(rùn)表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬(wàn)元)

(三)以存貨進(jìn)行債務(wù)重組和非貨幣性交換對(duì)企業(yè)的納稅影響

上述情況都是視同銷(xiāo)售存貨，不論增值稅如何處理，反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一致，都是100萬(wàn)元。下面分析增值稅處理的差異及影響。

1.以存貨償還債務(wù)應(yīng)納的增值稅，在債權(quán)人沒(méi)有另行支付時(shí)，是由債務(wù)人最終負(fù)擔(dān)的，并且是為取得應(yīng)稅收入——存貨轉(zhuǎn)讓收益100萬(wàn)元直接相關(guān)的支出，所以增值稅銷(xiāo)項(xiàng)221萬(wàn)元在當(dāng)期就可沖減債務(wù)重組利得，在當(dāng)期所得稅稅前得到了扣除。

2.以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)處理有兩種情況。

(1)以存貨換增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目:此時(shí)企業(yè)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)沒(méi)有得到實(shí)際抵扣。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定:企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。其中歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。所以，在《實(shí)施條例》第六十六條(三)中又規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

上例中，由企業(yè)最終負(fù)擔(dān)的增值稅稅款221萬(wàn)元沒(méi)有得到抵扣，也是取得該項(xiàng)資產(chǎn)的支出，這部分增值稅款被當(dāng)成資本性支出處理了?！秾?shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算攤銷(xiāo)，分期扣除。

而債務(wù)重組中的增值稅稅款是當(dāng)期繳納，當(dāng)期一次性所得稅前扣除。

假設(shè)這種提前一次性繳納的稅款，分期扣除的處理，意味著企業(yè)放棄了221萬(wàn)元資金用作其他用途可能取得的收益，這就是這筆稅金的機(jī)會(huì)成本。

例2中，若無(wú)形資產(chǎn)10年直線攤銷(xiāo)，所得稅率為25%，分期所得稅前抵扣的增值稅稅額的時(shí)間價(jià)值，即機(jī)會(huì)成本為:

221/10×25%×PVA2.25%，10=45.69(萬(wàn)元)

可見(jiàn)，若企業(yè)現(xiàn)金流緊張，用存貨償債與非貨幣性交換，前者機(jī)會(huì)成本比后者小。

(2)以存貨換增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目:此時(shí)企業(yè)取得了增值稅進(jìn)項(xiàng)，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)得到了轉(zhuǎn)嫁，企業(yè)實(shí)際并未負(fù)擔(dān)。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實(shí)際發(fā)生和負(fù)擔(dān)原則，這部分支出的增值稅稅金是不允許稅前扣除的。

綜上分析，企業(yè)可根據(jù)自身的實(shí)際情況，選擇更有利的方案進(jìn)行交易。

二、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)

(一)以無(wú)形資產(chǎn)償還債務(wù)，進(jìn)行債務(wù)重組

例3，深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收賬款1 600萬(wàn)元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元，公允價(jià)值1 400萬(wàn)元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅為90萬(wàn)元。假定紅星公司沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。

1.會(huì)計(jì)處理方法(紅星公司)

方法一:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:無(wú)形資產(chǎn)1 200

應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅 90

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 200

——無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 110

交易產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

方法二:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:無(wú)形資產(chǎn)1 200

應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅 90

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 110

——無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 200

交易產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅沖減債務(wù)重組收益。

2.比較分析

兩種會(huì)計(jì)處理對(duì)當(dāng)期損益的影響都是310萬(wàn)元，都不用進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整，對(duì)計(jì)算扣除廣告費(fèi)等的基數(shù)都一致，對(duì)應(yīng)交所得稅的影響相同。

(1)營(yíng)業(yè)稅的處理差異

交易產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅是沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益還是債務(wù)重組收益?由于交易產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅處理的差異，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)外收入的結(jié)構(gòu)不同。債務(wù)重組收益與無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益存在著此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。

債務(wù)重組交易中營(yíng)業(yè)稅是交給了國(guó)家，債權(quán)人并未得到。所以，轉(zhuǎn)讓發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)該沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

債務(wù)人從債權(quán)人處得到的讓步=重組債務(wù)賬面價(jià)值1 600

-無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值1 400=200(萬(wàn)元)

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值1 400-賬面價(jià)值1 200 -轉(zhuǎn)讓過(guò)程發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅90=110(萬(wàn)元)

若把二者混淆，則不能正確披露債務(wù)重組信息、營(yíng)業(yè)外收入信息，會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容有誤。所以，第一種會(huì)計(jì)處理方法才符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性、相關(guān)性的要求。

(2)與存貨償還債務(wù)中增值稅處理的差異

債務(wù)重組中產(chǎn)生的增值稅是沖減債務(wù)重組利得，而營(yíng)業(yè)稅卻沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

因?yàn)樵鲋刀愪N(xiāo)項(xiàng)的專(zhuān)用發(fā)票交予了債權(quán)人，相當(dāng)于債權(quán)人取得了價(jià)值相當(dāng)?shù)默F(xiàn)金券，可用作抵扣應(yīng)交增值稅，因此債權(quán)人給予的讓步應(yīng)扣除增值稅銷(xiāo)項(xiàng)，即轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅應(yīng)沖減債務(wù)重組利得;而營(yíng)業(yè)稅交予了第三方——國(guó)家，不能抵減債權(quán)人給予的讓步。

(二)以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換

若把上例改為:紅星公司用該無(wú)形資產(chǎn)與深廣公司的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，且滿(mǎn)足換入資產(chǎn)基于公允價(jià)值計(jì)價(jià)的條件，其他條件不變，則:

紅星公司的賬務(wù)處理:

借:固定資產(chǎn)1 490

貸:無(wú)形資產(chǎn) 1 200

營(yíng)業(yè)外收入——無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益200

應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅90

交易產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

(三)用無(wú)形資產(chǎn)償還債務(wù)與進(jìn)行非貨幣性交換的納稅影響

同樣是視同轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，債務(wù)重組中無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益110萬(wàn)元，在非貨幣性資產(chǎn)交換中把無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益200萬(wàn)元和營(yíng)業(yè)稅計(jì)入換入資產(chǎn)的價(jià)值中了。

對(duì)紅星公司而言，這樣的處理差異意味著什么?

在債務(wù)重組中，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅在當(dāng)期就可所得稅前扣除。

非貨幣性交換中，為取得應(yīng)稅收入1 400萬(wàn)元相關(guān)的支出1 290萬(wàn)元(1 200+90=1 290萬(wàn)元)均可稅前扣除。實(shí)際在當(dāng)期只扣除了1 200萬(wàn)元，90萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅沒(méi)有從當(dāng)期的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益中扣除，即90萬(wàn)元在當(dāng)期進(jìn)行了所得稅的繳納。《實(shí)施條例》第五十八條(五)規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。所以固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)增加了90萬(wàn)元，通過(guò)折舊的方式分期在所得稅前扣除。

與前面銷(xiāo)售存貨分析類(lèi)似，若取得的固定資產(chǎn)10年直線折舊，所得稅率為25%，利率為2.25%，分期所得稅前抵扣的營(yíng)業(yè)稅稅額的時(shí)間價(jià)值，即機(jī)會(huì)成本為:

90/10×25%×PVA2.25%，10=19.25(萬(wàn)元)

可見(jiàn)，若企業(yè)現(xiàn)金流緊張，用無(wú)形資產(chǎn)償債與非貨幣性交換，前者機(jī)會(huì)成本比后者小。

三、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)

(一)以固定資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組

1.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅范圍

例4，紅星公司決定以自己使用過(guò)的、賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元、公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備償還深廣公司的債務(wù)1 600萬(wàn)元，該機(jī)器設(shè)備按稅法規(guī)定繳納增值稅。假設(shè)該設(shè)備是2008年12月31日前購(gòu)進(jìn)的，適用4%的稅率減半征收，不考慮其它相關(guān)稅費(fèi)。

應(yīng)交增值稅=1 300/(1+4%)×4%/2=25(萬(wàn)元)

會(huì)計(jì)處理的方法(紅星公司):

方法一:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:固定資產(chǎn)清理 1 225(=1 200+25)

營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益

75(=1 300-1 200-25)

——債務(wù)重組利得300

把轉(zhuǎn)讓過(guò)程發(fā)生的增值稅歸集到固定資產(chǎn)清理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價(jià)值1 300萬(wàn)元與賬面價(jià)值1 225萬(wàn)元之差75萬(wàn)元，債務(wù)重組利得為300萬(wàn)元。

方法二:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:固定資產(chǎn)清理 1 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)25

營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

——債務(wù)重組利得 275

轉(zhuǎn)讓過(guò)程發(fā)生的增值稅不歸集到固定資產(chǎn)清理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價(jià)值1 300萬(wàn)元與賬面價(jià)值1 200萬(wàn)元之差100萬(wàn)元，債務(wù)重組利得275萬(wàn)元。

2.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范圍

例5，紅星公司決定以賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元、公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元的廠房?jī)斶€深廣公司的債務(wù)1 600萬(wàn)元，該廠房按稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。假設(shè)沒(méi)有其它相關(guān)稅費(fèi)。

應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=1 300×5%=65(萬(wàn)元)

會(huì)計(jì)處理的方法(紅星公司)

方法一:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:固定資產(chǎn)清理1 265(=1 200+65)

營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益

35(=1 300-1 200-65)

——債務(wù)重組利得300

把轉(zhuǎn)讓過(guò)程發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅歸集到固定資產(chǎn)清理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價(jià)值1 300萬(wàn)元與賬面價(jià)值1265萬(wàn)元之差35萬(wàn)元，債務(wù)重組利得300萬(wàn)元。

方法二:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:固定資產(chǎn)清理1 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 65

營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

——債務(wù)重組利得 235

轉(zhuǎn)讓過(guò)程發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅不歸集到固定資產(chǎn)清理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價(jià)值1 300萬(wàn)元與賬面價(jià)值1 200萬(wàn)元之差100萬(wàn)元，債務(wù)重組利得235萬(wàn)元。

3.比較分析

從兩種不同會(huì)計(jì)處理的結(jié)果看，營(yíng)業(yè)外收入科目都是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益與債務(wù)重組收益之和。在交增值稅時(shí)方法一營(yíng)業(yè)外收入是375萬(wàn)元(=75萬(wàn)元+300萬(wàn)元)，方法二中營(yíng)業(yè)外收入也是375萬(wàn)元(=100萬(wàn)元+275萬(wàn)元)。交營(yíng)業(yè)稅時(shí)方法一營(yíng)業(yè)外收入是335萬(wàn)元(=35萬(wàn)元+300萬(wàn)元)，方法二中營(yíng)業(yè)外收入也是375萬(wàn)元(=100萬(wàn)元+235萬(wàn)元)?？梢?jiàn)兩種情況中，不論哪種處理方法，對(duì)當(dāng)期損益的影響都是相同的，都不用進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整，對(duì)計(jì)算扣除廣告費(fèi)等的基數(shù)都一致，對(duì)應(yīng)交所得稅的影響也相同。

兩種方法的差異在于對(duì)轉(zhuǎn)讓過(guò)程發(fā)生的增值稅、營(yíng)業(yè)稅是否歸集到固定資產(chǎn)清理?從而是沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，還是沖減債務(wù)重組利得的差異?

(1)交易產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅處理的差異

若轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的是營(yíng)業(yè)稅，則如前面用無(wú)形資產(chǎn)償債分析一樣，稅收交予了國(guó)家，債權(quán)人并未得到，所以轉(zhuǎn)讓發(fā)生的稅收及附加不能沖減債務(wù)重組利得。

(2)產(chǎn)生的增值稅處理差異

雖然存貨償債時(shí)產(chǎn)生的增值稅沖減債務(wù)重組利得，但用固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的增值稅卻不能沖減債務(wù)重組利得。

原因在于:用舊固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)，債權(quán)人不得作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，債務(wù)人并沒(méi)有因?yàn)榧{稅而獲得相應(yīng)的債務(wù)減免。因此這是債務(wù)人轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)發(fā)生的凈損失，應(yīng)先在固定資產(chǎn)清理科目中歸集，沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

而用存貨(除房地產(chǎn)行業(yè)的房產(chǎn)外)償債時(shí)產(chǎn)生的增值稅，債權(quán)人可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，債務(wù)人取得了相當(dāng)于進(jìn)項(xiàng)稅額的債務(wù)減免，因此增值稅銷(xiāo)項(xiàng)可以沖減重組利得。

所以，固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的不論是增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，都不能沖減債務(wù)重組利得，應(yīng)沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)處理中方法一更可取。

(二)以固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性交換

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》及其《指南》的要求，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣交換產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、存貨交換產(chǎn)生的增值稅也是計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本，沒(méi)有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可比性原則要求同一企業(yè)對(duì)于相似的交易采用一致的會(huì)計(jì)政策，而會(huì)計(jì)政策包含了會(huì)計(jì)處理方法在內(nèi)。所以在非貨幣性交換中轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交的營(yíng)業(yè)稅、增值稅就不應(yīng)在固定資產(chǎn)清理科目中歸集，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

1.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交增值稅的情況

例6，若紅星公司決定以自己使用過(guò)的、賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備與深廣公司的一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)進(jìn)行交換，并且該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，該機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元。紅星公司銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備應(yīng)按4%的增值稅稅率減半征收。假設(shè)沒(méi)有其它相關(guān)稅費(fèi)。

紅星公司賬務(wù)處理如下:應(yīng)交增值稅不歸集到固定資產(chǎn)清理，換入資產(chǎn)的成本為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加應(yīng)交的增值稅。

借:無(wú)形資產(chǎn)1 325

貸:固定資產(chǎn)清理 1 200

營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

25(=1 300/(1+4%)×4%/2)

這種處理轉(zhuǎn)讓過(guò)程所發(fā)生的增值稅沒(méi)有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本。

2.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交營(yíng)業(yè)稅的情況

例7，若紅星公司決定以賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元的廠房與深廣公司的一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)進(jìn)行交換，并且該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，該機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元。紅星公司銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備應(yīng)按5%的稅率交營(yíng)業(yè)稅。假設(shè)沒(méi)有其它相關(guān)稅費(fèi)。

借:無(wú)形資產(chǎn)1 365

貸:固定資產(chǎn)清理1 200

營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅65(=1 300×5%)

這種處理轉(zhuǎn)讓過(guò)程所發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅沒(méi)有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本。

(三)用固定資產(chǎn)償還債務(wù)與進(jìn)行非貨幣性交換的納稅影響

固定資產(chǎn)償還債務(wù)產(chǎn)生的增值稅、營(yíng)業(yè)稅沖減的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，在“固定資產(chǎn)清理”科目中歸集反映。

在非貨幣性交換中產(chǎn)生的增值稅、營(yíng)業(yè)稅不沖減的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不在“固定資產(chǎn)清理”科目中歸集反映，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

所以，固定資產(chǎn)清理科目核算的“清理過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”應(yīng)該是包括了債務(wù)重組產(chǎn)生的增值稅、營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加稅費(fèi)，但不包括非貨幣性交換所涉及的稅費(fèi)及附加。

對(duì)所得稅的影響:與無(wú)形資產(chǎn)分析相同，用固定資產(chǎn)償債因相關(guān)稅費(fèi)(包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅及附加等)能在當(dāng)期沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，在當(dāng)期就進(jìn)行了所得稅前扣除;而用它進(jìn)行非貨幣性交換，則要計(jì)入換入資產(chǎn)成本，分期扣除。

四、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)涉及的稅收會(huì)計(jì)處理小結(jié)

(一)債務(wù)重組

1.涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理

A.存貨:可扣減債務(wù)重組利得，不影響資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

B.固定資產(chǎn)(增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目:自己使用過(guò)的機(jī)器、設(shè)備等):不能扣減債務(wù)重組利得，抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

不同資產(chǎn)對(duì)當(dāng)期損益影響總量相同，不影響應(yīng)交所得稅;但損益結(jié)構(gòu)不同，影響會(huì)計(jì)信息;增值稅稅率不同，影響流轉(zhuǎn)稅金額。

2.涉及營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理

A.無(wú)形資產(chǎn):不能扣減債務(wù)重組利得，抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

B.固定資產(chǎn)(非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目:房屋、建筑物等):不能扣減債務(wù)重組利得，抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

不同資產(chǎn)對(duì)當(dāng)期損益影響總量相同，不影響應(yīng)交所得稅;營(yíng)業(yè)稅稅率相同，不影響流轉(zhuǎn)稅金額。

(二)非貨幣性資產(chǎn)交換

非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅、營(yíng)業(yè)稅及附加等都計(jì)入到換入資產(chǎn)的成本。

五、取得非貨幣性資產(chǎn)的成本應(yīng)按歷史成本計(jì)量

非貨幣性資產(chǎn)交換(滿(mǎn)足一定條件)取得的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)以換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值加上轉(zhuǎn)讓發(fā)生的增值稅、營(yíng)業(yè)稅上的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，再加上換入資產(chǎn)發(fā)生的契稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、印花稅等，因?yàn)榧{稅義務(wù)人都是同一人。

債務(wù)重組中，債權(quán)人取得到的用來(lái)償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值加上債權(quán)人為取得資產(chǎn)所發(fā)生的稅費(fèi)。這里的“稅”指的是以債權(quán)人為納稅義務(wù)人的契稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、印花稅等;“費(fèi)”指的是為取得資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。交易中發(fā)生的增值稅、營(yíng)業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以債務(wù)人為納稅義務(wù)人。

若取得的是能抵扣進(jìn)項(xiàng)的存貨，在非貨幣性交易中扣減的是換入存貨的成本，債務(wù)重組交易中扣減的是債務(wù)重組損失，則不影響換入存貨的成本?！?/p>

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