作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的應(yīng)用分析

閆　堃

摘要：與傳統(tǒng)的預(yù)算方法相比，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算具有諸多優(yōu)勢。但它并不是放之四海而皆準(zhǔn)的通用預(yù)算方法。本文通過對作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的應(yīng)用條件與在我國實(shí)施的現(xiàn)狀的分析，對企業(yè)采用作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算； 作業(yè)成本法； 預(yù)算

利用“作業(yè)”思想重新構(gòu)筑管理會(huì)計(jì)研究體系一直倍受會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注，作為管理會(huì)計(jì)體系的一個(gè)分支，預(yù)算在新形勢下的發(fā)展革新也是管理會(huì)計(jì)研究的重要領(lǐng)域。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（Activity-Based Budget，ABB）是將作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）的計(jì)算原則、作業(yè)管理（Activity-Based Management，ABM）的思想運(yùn)用于預(yù)算的編制技術(shù)之中，以作業(yè)管理為基礎(chǔ)、以企業(yè)價(jià)值增值為目的，運(yùn)用“作業(yè)”以及“價(jià)值鏈”分析成本，改變傳統(tǒng)預(yù)算流程，采用將業(yè)務(wù)循環(huán)和財(cái)務(wù)循環(huán)相結(jié)合的閉環(huán)程序，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的雙重均衡，以改進(jìn)傳統(tǒng)預(yù)算只從財(cái)務(wù)層計(jì)劃的缺陷。

1作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的應(yīng)用條件

在作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算模式下，企業(yè)可以優(yōu)化企業(yè)流程，通過對作業(yè)、流程的分析達(dá)到消除不必要的非增值作業(yè)，提高必要的增值作業(yè)和必要非增值作業(yè)效率的目的，并能夠合理有效地為戰(zhàn)略的執(zhí)行和控制提供支持等等。但是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算并非在所有情況下都適用，它在企業(yè)中的應(yīng)用也需要具備一定的條件。

1.1管理?xiàng)l件

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算對企業(yè)的管理方法要求較高。在作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算方法下，由原來的以產(chǎn)品為核心進(jìn)入到了更為微觀的作業(yè)層面，認(rèn)為企業(yè)的基本單位是作業(yè)。因此管理者的管理思想必須轉(zhuǎn)變，要想管理好企業(yè)的經(jīng)營就需要從作業(yè)著手，分析作業(yè)、流程和價(jià)值鏈的合理性，企業(yè)的一切行為從增加顧客價(jià)值的角度出發(fā)進(jìn)行思考，凡是不能夠增加顧客價(jià)值的活動(dòng)就要盡可能的消除，對于那些能夠增加顧客價(jià)值的活動(dòng)也要想辦法優(yōu)化，以提高單位投入創(chuàng)造的價(jià)值，提高企業(yè)的經(jīng)營水平。

1.2成本構(gòu)成條件

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算法對企業(yè)成本的構(gòu)成也有一定的要求，即對于制造費(fèi)用較高、采用作業(yè)成本核算的企業(yè)可以相應(yīng)的采取作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算進(jìn)行預(yù)算管理。但是當(dāng)直接材料、直接人工占產(chǎn)品成本的比例較大、間接費(fèi)用所占比例相對較小時(shí)，產(chǎn)品成本的大部分可以直接歸集到產(chǎn)品中去，即便間接費(fèi)用分配不合理，所引起的產(chǎn)品成本的不準(zhǔn)確性對于整個(gè)產(chǎn)品成本的影響也很小，這類企業(yè)可以采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法來進(jìn)行分配。相應(yīng)的，該類企業(yè)也就不必采用ABB的手段來預(yù)測下一年的成本、費(fèi)用支出，傳統(tǒng)預(yù)算己經(jīng)可以說明問題。

1.3市場條件

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算對市場的波動(dòng)反應(yīng)靈敏，適合產(chǎn)品種類繁多、小批量的生產(chǎn)需求。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對消費(fèi)品提出越來越高的要求，從過去的追求時(shí)尚轉(zhuǎn)變?yōu)橥怀鰝€(gè)體個(gè)性，展現(xiàn)自我意愿與價(jià)值取向。這種需求的重大變化必然要對生產(chǎn)者提出新的、更高的要求，要求他們具有高度的靈活反應(yīng)能力、及時(shí)向顧客提供更加多樣化和更具明顯個(gè)性、日新月異的產(chǎn)品。在這種情況下，如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本、生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，并且管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意，企業(yè)可以考慮使用作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。

1.4技術(shù)條件

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制與實(shí)施對計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的要求較高，企業(yè)必須具有高度的現(xiàn)代化辦公設(shè)施。因?yàn)槠髽I(yè)中的所有業(yè)務(wù)活動(dòng)都是按照作業(yè)進(jìn)行描述的，而且為了滿足預(yù)算反饋的需要，要求企業(yè)在成本核算時(shí)也應(yīng)以作業(yè)為基礎(chǔ)，這些都會(huì)導(dǎo)致計(jì)算量的急劇增加。因此，還以手工為主的成本核算與預(yù)算的企業(yè)同樣不適用于作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。而該類企業(yè)如果改用相應(yīng)的作業(yè)成本計(jì)算來核算企業(yè)成本、改用作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算來取代傳統(tǒng)預(yù)算制度，勢必會(huì)產(chǎn)生對運(yùn)行成本的巨額需求，企業(yè)還須進(jìn)行可行性分析來決定是否采用。

2作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算在我國的應(yīng)用分析

與其他從西方國家引入的管理思想一樣，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算無論是在我國會(huì)計(jì)理論界還是實(shí)務(wù)界都是一個(gè)新領(lǐng)域，它也面臨著是否能夠適應(yīng)我國國情的問題。

2.1作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀。

從我國目前整體情況看，在企業(yè)中實(shí)施傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為核心的預(yù)算模式具有很強(qiáng)的可操作性，特別是大多數(shù)的制造業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本分配方法進(jìn)行成本歸集分配，采用傳統(tǒng)預(yù)算方法便于編制預(yù)算和進(jìn)行預(yù)算反饋結(jié)果的差異分析。

但是隨著企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的改變和相應(yīng)的企業(yè)經(jīng)營管理理念的不斷變化，一些企業(yè)相繼開始在經(jīng)營管理上向作業(yè)和流程水平不斷深入。我國目前己有個(gè)別企業(yè)開始推行ABC，王平心等學(xué)者先后在農(nóng)業(yè)機(jī)械廠、變壓器廠、鋼繩廠、高壓開關(guān)廠等典型的制造企業(yè)開展作業(yè)成本法研究，取得了一些初步的成果（王平心，2001）。隨著這種趨勢的加強(qiáng)，盡管實(shí)施ABB的條件不是很成熟，我國一些上市公司，如許繼電氣，也己經(jīng)按月編制出ABC的成本報(bào)表，己為實(shí)施ABB打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，并可以結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營情況將ABB應(yīng)用于經(jīng)營決策、成本控制等方面。

2.2作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算在我國應(yīng)用遇到的瓶頸。

目前，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算在我國企業(yè)中尚未廣泛應(yīng)用，只是在極個(gè)別的制造企業(yè)中有所涉及。究其原因，有以下幾條。

2.2.1制造費(fèi)用所占比重不大。

從我國目前的基本國情來看，企業(yè)類型仍以勞動(dòng)密集型為主，資金密集型或技術(shù)密集型企業(yè)在全部企業(yè)中所占比重還較小。這說明，我國企業(yè)產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)中仍以直接人工為主。此外，從折舊費(fèi)用所占比重可看出制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重不大，因?yàn)樵谖覈圃熨M(fèi)用以折舊費(fèi)用為主。

2.2.2生產(chǎn)管理落后。

中國式生產(chǎn)管理模式，也可稱之為傳統(tǒng)式生產(chǎn)管理模式，之所以這樣稱謂，是因?yàn)橹袊Ｊ绞窃谏鲜兰o(jì)50年代學(xué)習(xí)蘇聯(lián)的基礎(chǔ)上創(chuàng)立發(fā)展起來的，并且至今沒有實(shí)質(zhì)性的變化。其特征概括起來主要是以產(chǎn)品為中心組織生產(chǎn)，計(jì)劃、控制力弱，以生產(chǎn)調(diào)度為中心控制整個(gè)生產(chǎn)，管理工作的非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化并且生產(chǎn)營理模式的目標(biāo)對象不明確。這種落后的生產(chǎn)管理帶來了不少問題，例如成本意識差、生產(chǎn)管理觀念和理論落后、生產(chǎn)管理范圍窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)準(zhǔn)備和組織不夠合理等等，這些都嚴(yán)重影響了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的實(shí)際應(yīng)用。

2.2.3相關(guān)領(lǐng)域的研究和配套措施不完善。

在配套措施方面，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算相對于傳統(tǒng)成本預(yù)算而言，需要另行收集很多的信息量（主要是成本動(dòng)因信息的獲取），如果在這些方面不借助電算化系統(tǒng)無疑將會(huì)發(fā)生較高的實(shí)施成本。而對相當(dāng)多的公司而言，盡管運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算及作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算會(huì)給公司帶來效益，但在效益產(chǎn)生之前，較高的實(shí)施成本是推行這種方法的一大障礙。

3關(guān)于我國企業(yè)實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的建議

為了做好加入到世界經(jīng)濟(jì)大循環(huán)中的準(zhǔn)備，我國企業(yè)紛紛引入了流程管理，實(shí)施業(yè)務(wù)流程重組，從優(yōu)化流程著手優(yōu)化整個(gè)企業(yè)的運(yùn)作。優(yōu)化流程的基礎(chǔ)就是進(jìn)行作業(yè)分析，消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，這就要求企業(yè)信息系統(tǒng)能夠提供有關(guān)作業(yè)控制的信息。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算正是提供這些信息的絕佳方法，它的編制過程中制定了作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，而預(yù)算的執(zhí)行及反饋則為控制作業(yè)運(yùn)作提供了必要的信息。所以雖然在短期內(nèi)實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算只是極少數(shù)中國企業(yè)可以討論和研究的話題，但是從長遠(yuǎn)的角度看，隨著中國企業(yè)的發(fā)展和實(shí)力的不斷增強(qiáng)，為適應(yīng)激烈的競爭環(huán)境，企業(yè)會(huì)逐步具備作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算實(shí)施的技術(shù)、管理和資本條件，從而在國際市場上更有競爭力。

對于如何推進(jìn)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算在我國企業(yè)的應(yīng)用，有以下幾點(diǎn)建議。

3.1加大宣傳力度。

在我國實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的阻礙之一是觀念上的落后，表現(xiàn)在對傳統(tǒng)預(yù)算的局限性認(rèn)識不夠和對作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算不甚了解。解決之道就是加強(qiáng)介紹和宣傳的攻勢，引起實(shí)務(wù)界的重視。其關(guān)鍵在于以下三點(diǎn)：耐心說服骨干人員正確看待新方法，給新方法一個(gè)嘗試機(jī)會(huì)，然后再全力推廣；為公司各層員工精心設(shè)置課程，教育他們理解新方法的原理和機(jī)制；可在適用作業(yè)成本法的企業(yè)或組織進(jìn)行試點(diǎn)，并在試點(diǎn)企業(yè)有汁劃、有步驟地進(jìn)行實(shí)施。

3.2建立健全配套設(shè)施。

3.2.1成立咨詢組織。

成立咨詢組織，以便解決作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算在實(shí)施過程中遇到的問題。在實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算過程中，每一個(gè)企業(yè)的情況不同，遇到的問題也不同。在我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低的情況下，有必要借助專業(yè)人士的專業(yè)知識來解決一些突發(fā)問題。

3.2.2開發(fā)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算軟件。

當(dāng)前，財(cái)務(wù)軟件在中國的普及率越來越高，實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算需要處理作業(yè)成本數(shù)據(jù)與原有財(cái)務(wù)軟件的銜接問題。開發(fā)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算軟件不僅有助于解決此類問題，而且還有助于作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的推廣應(yīng)用。

3.3注重成本效益原則。

綜上所述，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的適用企業(yè)，應(yīng)該是能結(jié)合實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)分析，充分發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)，并據(jù)此編制作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。此外，在企業(yè)考慮是否實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算法時(shí)，還要評估作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算實(shí)施的成本與收益。因?yàn)樽鳂I(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，必須以作業(yè)成本法的實(shí)施為前提，同時(shí)還需要適時(shí)主產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理的輔助實(shí)施。而對于作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的效益又難于計(jì)量，如何在成本與收益兩者之間尋求平衡，也是實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算必須考慮的問題。

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