集團公司新企業(yè)會計準則下科目體系實施研究方案

魏志敏

摘要：我國會計管理模式的改革大體經(jīng)歷了以下三個階段。一是從上世紀80年代初到90年代初，可以稱為“試驗階段”。這一時期我國會計制度為適應(yīng)引進外資和對內(nèi)搞活的要求，解決了會計制度、會計標準缺乏和客觀進行合資企業(yè)財務(wù)報表的審計兩個比較突出的問題。二是上世紀90年代初到本世紀初，可以稱為“全面轉(zhuǎn)軌階段”。這一階段出臺了“兩則兩制”，即《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》和 13個行業(yè)的會計制度、10個行業(yè)的財務(wù)制度。這次改革不僅在全國有重大影響，國際上也比較關(guān)注。當時財政部組織的全國性會計培訓(xùn)規(guī)模之大、人數(shù)之多，實屬空前，乃至于“在國外根本無法想象”。此后隨著我國建立資本市場，進一步提高了會計標準的要求，制定了《股份制試點企業(yè)會計制度》，并針對發(fā)行B股、H股的企業(yè)制定了一系列補充規(guī)定。三是本世紀初以來的完善社會主義市場經(jīng)濟體制時期。這一時期在企業(yè)會計改革的力度上進一步加大，提升會計標準建設(shè)，其標志是除針對金融企業(yè)制定《金融企業(yè)會計制度》外，2006年財政部發(fā)布了一項基本會計準則和38項具體會計準則，從而建立了與我國市場經(jīng)濟相適應(yīng)的，與國際慣例相趨同的，涵蓋各類企業(yè)、各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的企業(yè)會計準則體系。

關(guān)鍵詞：新會計準則;科目;研究

企業(yè)會計準則體系的頒布，標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立，并充分考慮了中國國情。這些新會計準則涵蓋了各項交易和事項的確認、計量、列報和披露，財務(wù)報告，并包括某些特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)的準則。新會計準則提出了很多新的概念，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)和股份支付，也引入了某些新的會計原則和處理要求，最為突出的是在很多方面引入了公允價值的計量要求。這些新會計準則帶來的很多理念和做法與中國目前的會計規(guī)定和實務(wù)有相當大的差異，某些方面甚至可以說是一個根本性的改變。其必要性和必然性可從三方面體現(xiàn)。一是中國加入WTO以后，會計準則的國際化趨同需要日益迫切；二是企業(yè)進一步走出去、請進來的要求日益迫切；三是新的經(jīng)濟現(xiàn)象、問題和事項不斷出現(xiàn)，給現(xiàn)有會計規(guī)范體系完整性、科學性提出挑戰(zhàn)與改革日益迫切。

新企業(yè)會計準則體系可以概括為，基本準則加上38項具體會計準則，兩個層次形成一個完整的體系。其中具體準則按其所規(guī)范的內(nèi)容可以分為三大類。

第一，各類企業(yè)或者絕大多數(shù)企業(yè)都通用的會計交易和事項的確認和計量準則，如固定資產(chǎn)、存貨、收入等；

第二，通用的財務(wù)報告和披露準則，如財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方披露等；

第三，特殊行業(yè)的處理準則，如保險行業(yè)、石油天然氣行業(yè)、農(nóng)業(yè)等。

新會計準則注重監(jiān)控不規(guī)范行為，提倡原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向；確立了資產(chǎn)負債表的理念，引導(dǎo)企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展，關(guān)注資產(chǎn)質(zhì)量，更加強調(diào)資產(chǎn)負債表對財務(wù)狀況的真實公允地反映，強調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運效率，而不僅是經(jīng)營結(jié)果。要求企業(yè)提供的信息更能滿足決策者的需要,更具有相關(guān)性。其主要特點，一是體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。二是引入公允價值計量的要求。三是規(guī)范了部分重要會計事項及具體會計準則。如企業(yè)合并、合并財務(wù)報表等重要的會計事項；金融工具、投資性房地產(chǎn)和股份支付等新的會計業(yè)務(wù)；與重要的特殊行業(yè)有關(guān)的準則以及資產(chǎn)減值的操作條款等。

集團公司《會計核算辦法》修訂圍繞建設(shè)發(fā)展型財務(wù)體制，推進“四大工程”建設(shè)，提升會計工作價值，并結(jié)合集團公司行業(yè)特點、業(yè)務(wù)發(fā)展及管理模式需要，貫徹了以下原則，一是統(tǒng)一會計政策，規(guī)范職業(yè)判斷。比如，規(guī)范各項減值（跌價）準備計提依據(jù)及標準；規(guī)定固定資產(chǎn)折舊年限及殘值率等事項；政策不僅規(guī)范成員單位，還規(guī)范成員單位的各級子公司（包括上市公司）。二是引導(dǎo)穩(wěn)健經(jīng)營，促進可持續(xù)發(fā)展。比如，提高應(yīng)收賬款壞賬準備和存貨跌價準備的計提標準，對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量采用成本模式等。同時，會計核算辦法對企業(yè)樹立環(huán)保意識、關(guān)注社會責任方面做了明確規(guī)定。三是強化預(yù)算管理，有效控制成本。比如，福利費支出要求建立預(yù)算控制制度，業(yè)務(wù)招待費要求建立健全必要的審批流程并原則上控制在稅法要求的稅前扣除額度內(nèi)等。四是加強內(nèi)部控制，防范財務(wù)風險。比如，規(guī)范資產(chǎn)減值和財產(chǎn)損失等的審批、備案、審簽程序，明確集團公司及成員單位擔保管理程序等。五是體現(xiàn)行業(yè)特點，適應(yīng)管理需求。比如，核算辦法充分考慮軍品資產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營特點，明確軍品應(yīng)收賬款、存貨、在建工程、固定資產(chǎn)原則上不計提相關(guān)減值準備，明確軍品銷售收入確認和計量的原則等。六是規(guī)范收益管理，強化會計信息建設(shè)。辦法明確對企業(yè)收益分配按照集團公司《收益使用管理暫行辦法》和《關(guān)于調(diào)整收益分配辦法的若干規(guī)定》執(zhí)行。明確增加值分析法是財務(wù)分析的重要方法，要求企業(yè)在產(chǎn)品的成本要素價格及產(chǎn)品售價不斷市場化變動的總體環(huán)境下，建立基于增加值的分析體系。

一、集團公司會計科目設(shè)置的原則

會計科目是按照會計要素的具體構(gòu)成進行科學分類而確立的會計核算項目，是會計核算的一種基本方法。會計科目作為分類提供會計信息的一種重要手段，其分類的正確與否決定著會計信息的科學性、系統(tǒng)性，從而決定著管理的有效性。由于不同的經(jīng)濟組織會計對象的具體內(nèi)容即經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的不同，在設(shè)置會計科目時要考慮各自的特點和具體情況。

1.符合企業(yè)會計準則

我國《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南》明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，設(shè)置會計科目進行賬目處理，在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實際情況進行增設(shè)、分拆、合并會計科目。不存在的交易或事項，可以不設(shè)置相關(guān)的會計科目。因此，企業(yè)要結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點，設(shè)置的會計科目體系要滿足企業(yè)會計準則的要求。

2.結(jié)合會計對象的特點

會計對象的特點是由經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特殊性所決定的。不同企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)存在著一定的差別，設(shè)置會計科目考慮不同行業(yè)的特點，同時還要考慮企業(yè)特殊的業(yè)務(wù)、企業(yè)的規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的簡繁程度。如集團公司固定資產(chǎn)和基建工程的明細科目做統(tǒng)一的規(guī)定，以利于會計數(shù)據(jù)的取得分析、核算等管理。

3.符合經(jīng)濟管理的要求

會計信息是國家宏觀經(jīng)濟管理和企業(yè)經(jīng)營管理所需要的重要經(jīng)濟要素。因此，會計科目的設(shè)置首先要符合國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，如財政管理、稅收征管和統(tǒng)計等多方面的要求；其次要滿足投資者、信貸者等在投資、信貸決策等方面的要求；再次要滿足企業(yè)內(nèi)部進行經(jīng)濟管理的需要。若集團公司內(nèi)部母公司與子公司、子公司之間的業(yè)務(wù)很多，就需要對內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)賬款項目按內(nèi)部單位設(shè)置明細賬，已有利于期末對帳和編制企業(yè)集團公司的合并報表。

4.講求科學性和實用性的統(tǒng)一

會計科目的設(shè)置應(yīng)能全面地放映企業(yè)的會計對象。為了全面系統(tǒng)地放映企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的增加變動情況，完整的反映企業(yè)資金運動狀況和結(jié)果，必須對會計對象的具體內(nèi)容進行全面、科學的分類和界定，設(shè)置相應(yīng)的會計科目。每一個會計科目都應(yīng)有特定的核算內(nèi)容，要有明確的含有和界限，各個會計科目之間既要有一定的聯(lián)系，又要各自獨立，不能交叉重疊、含糊不清。各科目之間既相互區(qū)別、界限分明，又彼此聯(lián)系，共同構(gòu)成一個完整的體系。另外，會計科目的名稱要明了，要代表經(jīng)濟業(yè)務(wù)的組要特點，使人易懂。也就是說，會計科目的設(shè)置應(yīng)簡單明了、通俗易懂，要突出重點，對不重要的信息要合并或刪減，盡量是報表閱讀者一目了然，易于理解。

5.保持相對的穩(wěn)定性

為了保證會計信息的可比性，便于對不同時期、不同行業(yè)間的會計核算指標進行分析和比較，提高會計信息的有效性，會計科目的設(shè)置應(yīng)在一定時期內(nèi)保持穩(wěn)定，不宜經(jīng)常變更。值得注意的是，強調(diào)會計科目的穩(wěn)定性，并非要求會計科目絕對不能變更，當會計環(huán)境發(fā)生變化時，會計科目也應(yīng)隨之作相應(yīng)的調(diào)整，以及時、全面地反映經(jīng)濟活動。

二、集團公司會計科目體系設(shè)置存在的問題及對策

集團公司是在社會化大生產(chǎn)的基礎(chǔ)上出現(xiàn)的一種新型企業(yè)組織形式，是由一個或多個實力強大、具有投資中心功能的大型企業(yè)為核心，以若干個在資產(chǎn)、資本、產(chǎn)品、技術(shù)等作為聯(lián)結(jié)紐帶，由一批具有共同利益，并在某種程度上受核心企業(yè)影響的多個企業(yè)聯(lián)合組成穩(wěn)定的、多層次的、產(chǎn)權(quán)網(wǎng)絡(luò)化的法人聯(lián)合體。集團公司是由若干個獨立核算的經(jīng)濟單位構(gòu)成的龐大的經(jīng)濟組織，對其進行財務(wù)核算存在很多的困難。

1.集團公司的分子公司眾多，層級復(fù)雜，財務(wù)信息溝通不順暢

企業(yè)集團公司是由多個法人企業(yè)組成的聯(lián)合體，企業(yè)集團的目標是“企業(yè)集團財富最大化”。然而，作為企業(yè)集團成員的單個企業(yè)是具有獨立法人資格的經(jīng)濟實體，要進行獨立的財務(wù)核算。子公司往往有自己獨立的核算部門，并采用相互獨立的科目體系，這種各自為政的財務(wù)信息的可比性差，不利于財務(wù)信息的溝通和交流。在編制合并報表時，子公司按母公司的會計政策對財務(wù)信息進行調(diào)整后，財務(wù)信息傳遞到母公司已存在著時間滯后。在我國，從計劃經(jīng)濟改制而來的集團公司產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜、交叉控股、層級多，有些集團公司不止是子公司、孫公司，甚至出現(xiàn)十幾級的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，這樣產(chǎn)生的財務(wù)信息必然存在著嚴重的時間滯后，層級越多，滯后也就越嚴重。因此，集團公司的會計科目體系在符合國家新頒布的《企業(yè)會計準則》的基礎(chǔ)上，要適應(yīng)集團公司財務(wù)核算的要求，有助于企業(yè)財務(wù)信息的溝通和內(nèi)部控制的完善，會計科目體系應(yīng)是個有機的整體。

2.集團公司涉足領(lǐng)域?qū)挘瑯I(yè)務(wù)范圍廣，會計核算差異大

集團公司作為社會經(jīng)濟活動中的龐大組織，為分散風險，提高運營與盈利能力，往往實行多種經(jīng)營戰(zhàn)略，涉足多種產(chǎn)業(yè)或某一核心業(yè)務(wù)的相關(guān)產(chǎn)業(yè)。集團公司內(nèi)部各核算單位業(yè)務(wù)不同，會計核算不同，自然采用不同的會計科目。有些集團公司在計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)制的過程中，還留有醫(yī)院、培訓(xùn)中心、子弟小學等，這些機構(gòu)一直普遍實行預(yù)算會計制度。因此，集團公司設(shè)置的會計科目體系要滿足下屬的分公司、子公司的需要，能夠包含各個單位的業(yè)務(wù)，使每一個單位都能應(yīng)用。

3.集團公司內(nèi)部各企業(yè)對相同業(yè)務(wù)的核算不統(tǒng)一

集團公司內(nèi)部由于各個分子公司獨立核算，存在著相同的業(yè)務(wù)，在會計科目的設(shè)置上不統(tǒng)一，有些科目在一級科目上統(tǒng)一了，在二級科目上也不統(tǒng)一，為整個企業(yè)集團的財務(wù)查詢留下很多問題，不利于管理。例如，在固定資產(chǎn)管理上，有些子公司按資產(chǎn)類別設(shè)置明細科目，有些子公司則按照資產(chǎn)所屬部門設(shè)置科目。由于整個企業(yè)集團在明細設(shè)置上實現(xiàn)統(tǒng)一，只有統(tǒng)一的科目信息才便于歸集、整理。

4.集團公司內(nèi)部交易多，編制合并報表困難

集團公司下屬多家分公司和子公司，母公司與子公司之間的業(yè)務(wù)往來頻繁，業(yè)務(wù)關(guān)系復(fù)雜。期末集團公司編制合并會計報表業(yè)務(wù)量大，有時母公司與子公司、子公司之間數(shù)據(jù)對不上，為編制合并報表代理不便。同時也不利于內(nèi)部管理的執(zhí)行。因此，在集團公司的科目體系中，對涉及內(nèi)部交易的會計科目要按內(nèi)部單位設(shè)二級明細核算。如公司內(nèi)部有銷售業(yè)務(wù)，要對“主營業(yè)務(wù)收入”按照內(nèi)部的購貨單位設(shè)置二級明細。

三、集團公司會計科目體系的實施辦法

集團公司依據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和新會計準則的要求制定的會計科目體系在實行中一般要經(jīng)過以下程序。

1.初步設(shè)置符合企業(yè)集團公司核算要求的會計科目體系

企業(yè)集團公司科目體系的設(shè)置工作主要包括，(1)組織新企業(yè)會計準則的學習，即1項基本準則,38項具體準則和準則應(yīng)用指南；(2)在學習新準則的基礎(chǔ)上結(jié)合自身業(yè)務(wù)的特點，討論核算科目的變化;(3)組織專業(yè)人員將各核算單位原有的科目體系集中，按新準則的要求并結(jié)合學習中的討論意見，將原科目體系進行調(diào)整和規(guī)范，建立一套能滿足集團內(nèi)部各單位核算的會計科目體系。

2.選擇試點單位，試行新科目體系集團公司下屬各分公司和子公司的業(yè)務(wù)核算水平不同，在選取試點時要根據(jù)典型示范的原則，選取不同經(jīng)營業(yè)務(wù)、不同規(guī)模的分支機構(gòu)進行試點。在試點推行的過程中要注意以下幾個問題，（1）要在不同業(yè)務(wù)和不同規(guī)模的分、子公司中試行新的會計科目體系，以發(fā)現(xiàn)不同公司在試用中存在的問題；（2）在新的科目體系試行中不僅要統(tǒng)一一級和二級明細科目，還要在三級、四級明細科目中依據(jù)新科目體系的要求統(tǒng)一進行設(shè)置，以便于財務(wù)核算；(3)對試行過程中存在的問題及時反饋并形成優(yōu)化建議，以備科目體系的進一步優(yōu)化和在集團公司范圍的試用。

3.集團公司整體試行后意見的反饋和科目體系的二次優(yōu)化

科目體系雖經(jīng)過初次優(yōu)化，但試用范圍畢竟有限，在經(jīng)過集團公司整體試行后，還會出現(xiàn)很多問題，還需要科目設(shè)計人員與各單位核算人員溝通、協(xié)商，進一步完善科目體系。對完善后的科目體系，要組織財務(wù)人員學習，尤其是涉及到自身崗位的業(yè)務(wù)。通過學習和培訓(xùn)，提高財務(wù)人員運用新科目的能力，為集團公司全面實施新會計準則做好準備。

4.執(zhí)行企業(yè)會計準則必須要切實加強領(lǐng)導(dǎo)

企業(yè)會計準則的實施是一項涉及全局、影響久遠的重要基礎(chǔ)工作，也是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。統(tǒng)一執(zhí)行企業(yè)會計準則是集團公司加強企業(yè)基礎(chǔ)管理工作的重要措施，也是在集團公司總體步入發(fā)展型階段后一次系統(tǒng)規(guī)范基礎(chǔ)業(yè)務(wù)建設(shè)的重大機遇，各單位必須高度重視，切實加強領(lǐng)導(dǎo)。企業(yè)會計準則實施工作由單位行政負責人負責，由總會計師具體組織。

5.抓好集團公司《會計核算辦法》的具體實施必須要統(tǒng)一思想

貫徹執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的工作，涉及到包括企業(yè)財務(wù)部門在內(nèi)的各個部門和環(huán)節(jié)。資產(chǎn)部門了解和掌握設(shè)備使用情況、資產(chǎn)減值情況；銷售部門清楚產(chǎn)品市場和應(yīng)收款逾期情況；采購部門掌握材料價格情況；技術(shù)部門熟知設(shè)備性能情況等等。這些都關(guān)系到《會計核算辦法》能否順利實施。因此，各單位必須統(tǒng)一管理思想，在對本單位組織機構(gòu)進行全面梳理的前提下，由企業(yè)財務(wù)管理部門制定嚴密的工作計劃，做好統(tǒng)籌規(guī)劃、加強工作協(xié)調(diào)，切實抓好各項有關(guān)工作的組織落實。

6.執(zhí)行新企業(yè)會計準則必須全面完善企業(yè)各項內(nèi)部控制制度

完善內(nèi)部控制制度是執(zhí)行新企業(yè)會計準則的必要保障，健全有效的財務(wù)管理制度及嚴格的內(nèi)部控制機制，是規(guī)范企業(yè)管理、堵塞漏洞、消除隱患、確保資產(chǎn)和會計信息安全、真實、完整的有效保障。我認為當前要迫切完成三個方面的制度建設(shè)，一是企業(yè)會計核算規(guī)范。各單位內(nèi)部構(gòu)成復(fù)雜，對企業(yè)會計準則認識還不盡一致，執(zhí)行隨意性大，需要遵循集團公司《會計核算辦法》，盡快制定本企業(yè)會計核算規(guī)范；二是資產(chǎn)減值準備管理制度。重點是結(jié)合本企業(yè)部門管理職能，明確和嚴格資產(chǎn)減值準備確認和操作程序，同時，要建立資產(chǎn)損失責任追究制度和“賬銷案存”管理制度；三是重要會計政策備案制度。子公司的會計政策制定完成后要向集團公司備案，而且政策一經(jīng)確定不得隨意變更。

四、結(jié)語

集團公司由于其層級多、涉及業(yè)務(wù)廣、會計核算差異大等優(yōu)點，在科目體系的設(shè)置中，要堅持系統(tǒng)，即會計科目體系是有機的整體，要有助于企業(yè)財務(wù)信息的溝通和內(nèi)部控制的完善；全面，即科目體系要涵蓋各核算單位的業(yè)務(wù)，統(tǒng)一，即各核算單位對相同的業(yè)務(wù)采用相同的科目進行核算，以利于財務(wù)信息的規(guī)整和集團公司合并財務(wù)報表的編制。同時，在實施的過程中，要本著“科學設(shè)置、逐步試點、反饋優(yōu)化”的原則，通過新準則科目體系的實施，完善集團公司的財務(wù)核算，提高財務(wù)管理水平。

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