個人所得稅改革的現(xiàn)實(shí)思考

摘要：我國現(xiàn)行個人所得稅法，要在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下，進(jìn)行簡化征稅范圍、對象及稅率，實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的征管制度，完善對年終加薪的計征，適時調(diào)整免征額等方面較大的修改，構(gòu)建以人為本的個人所得稅制度。

關(guān)鍵詞：稅制改革； 稅目歸并； 個人所得稅稅率； 免征額

中圖分類號：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ

我國個人所得稅法施行以來，歷經(jīng)多次修改，對加強(qiáng)稅征收管理、調(diào)節(jié)收入分配發(fā)揮了重要作用。但隨著增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅法的修改和我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、人民生活水平的不斷提高，我國個人所得稅法的有些規(guī)定已不適應(yīng)新形勢發(fā)展的要求，有必要在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下進(jìn)行較大范圍的修改。由于立法時是從寬稅基、高稅率出發(fā)的，而現(xiàn)在應(yīng)從歸整稅目、減并級次、調(diào)整稅率入手，保障在現(xiàn)有條件下的公平性。為使我國個人所得稅在現(xiàn)實(shí)條件下更科學(xué)、更合理，本人認(rèn)為應(yīng)以簡化稅制、調(diào)整稅率，便于納稅人自行申報、增強(qiáng)調(diào)節(jié)功能、避免“劫貧濟(jì)富”為目標(biāo)，進(jìn)行新一輪的個人所得稅改革。具體說，應(yīng)從以下幾方面對個人所得稅法作進(jìn)一步的修改。

一、簡化征稅范圍、對象及稅率

我國現(xiàn)行的個人所得稅是典型的分類所得稅制，將個人所得分為工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得11項[1]，對個人的收入按類別、適用不同稅率進(jìn)行征稅，造成稅率繁瑣、計算復(fù)雜、稅收負(fù)擔(dān)不均衡，而實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度是當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)性選擇。

(一) 將稅目歸并為三個

為均衡個人所得稅納稅人的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)收入分配的公平，宜將現(xiàn)行個人所得稅的十一個稅目歸并為三個，即勞務(wù)所得、經(jīng)營所得和其他所得。以解決長期存在的“收入來源單一的工薪階層繳稅較多、而收入來源多元化的高收入階層繳稅較少”的問題。

1. 勞務(wù)所得。這里的“勞務(wù)所得”是指納稅人按勞取酬的收入，具體包括現(xiàn)行個人所得稅稅目中的工薪所得、勞務(wù)報酬所得和稿酬所得三項。通過歸并既可以解決費(fèi)用扣除規(guī)定不合理的問題，又可以解決同是勞動所得而稅率不同的問題。

（1）解決費(fèi)用扣除規(guī)定不合理的問題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，假設(shè)有甲、乙、丙、丁四名納稅人月收入相同，均為3600元。其中甲的工薪收入為2000元、勞務(wù)報酬收入和稿酬收入各為800元，按規(guī)定甲不需要納稅，即應(yīng)納稅額為0；而乙若工薪收入為2000元、勞務(wù)報酬收入為1600元，則乙當(dāng)月要繳稅160元；丙的月收入3600元若全部為工薪收入則要繳稅135元；丁的月收入3600元若全部為勞務(wù)報酬則要繳稅560元。這個結(jié)果明顯有失公平。

月收入相同，而稅目不同的勞動者具體應(yīng)納稅額的情況計算如下表：

若將現(xiàn)行稅法中的工薪所得、勞務(wù)報酬所得和稿酬所得三項勞動所得合并為一項，就可以解決收入相同，而因?qū)儆诓煌惸炕蛸M(fèi)用扣除規(guī)定不同，導(dǎo)致納稅負(fù)擔(dān)不同的問題。

（2）解決同是勞動所得而稅率不同的問題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定：工薪所得實(shí)行九級超額累進(jìn)稅率；勞務(wù)報酬所得適用20%的比例稅率，并對一次性收入畸高、特高的進(jìn)行加成征收，實(shí)際上實(shí)行的是三級超額累進(jìn)稅率；稿酬所得適用20%的比例稅率，并按應(yīng)納稅額減征30%，實(shí)際上實(shí)行的是14%的單一比例稅率。工薪所得、勞務(wù)報酬所得和稿酬所得同為勞動所得，理應(yīng)適用相同的稅率，若將這三項勞動所得合并為一項，就可以解決同是勞動所得而稅率不同，從而導(dǎo)致納稅人負(fù)擔(dān)不同的問題。

2. 經(jīng)營所得。這里的“經(jīng)營所得”是指納稅人從事廣義生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的收入，具體包括現(xiàn)行個人所得稅稅目中的個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，再加上個人獨(dú)資企業(yè)所得和合伙制企業(yè)所得。通過這樣的歸并可以解決扣除項目不清和費(fèi)用重復(fù)扣除的問題。

（1）解決扣除項目不清的問題?，F(xiàn)行稅法中，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，按年納稅，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)稅所得額，適用五級超額累進(jìn)稅率；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費(fèi)用后的余額為應(yīng)稅所得額，適用九級超額累進(jìn)稅率；財產(chǎn)租賃所得以每月（次）收入額減除準(zhǔn)予扣除項目、修繕費(fèi)用（800元為限）后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用20%的比例稅率；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按次納稅，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用20%的比例稅率。這些不同的扣除內(nèi)容，常常令納稅人頭暈?zāi)垦?，分不清項目，也找不?zhǔn)稅率。若實(shí)現(xiàn)歸并后，就可以統(tǒng)一為扣除成本、費(fèi)用和損失，適用統(tǒng)一的稅率。

（2）避免重復(fù)扣除問題。在個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得中，扣除成本后還允許扣除合理費(fèi)用為應(yīng)稅所得額，這里的合理費(fèi)用實(shí)際上就是工薪所得中的免征額；對財產(chǎn)租賃所得減除準(zhǔn)予扣除項目、修繕費(fèi)用后仍可扣除工薪所得中的免征額為應(yīng)納稅所得額。這里就存在重復(fù)扣除之嫌，若實(shí)行歸并后則可以避免可能發(fā)生的重復(fù)扣除問題。

（3）涵蓋企業(yè)所得稅未覆蓋的非公司型企業(yè)所得。2008年開始實(shí)施的企業(yè)所得稅法第一條、第二款就明確規(guī)定：“個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。”從而把非公司型企業(yè)的個人獨(dú)資企業(yè)和合伙制企業(yè)排除在企業(yè)所得稅法征管的范圍之外，若實(shí)行歸并后，在經(jīng)營所得中就可以包含這部分內(nèi)容。

3. 其他所得。這里的“其他所得”是指納稅人取得廣義的其他收入，具體包括現(xiàn)象個人所得稅稅目中的利息、股息、紅利所得，偶然所得，其他所得，另外再加上接受捐贈所得和遺產(chǎn)繼承所得。通過這樣的歸并可以把非勞動所得集中在一起，以便采用相同的課稅方法進(jìn)行征管。

早在2001年財政部頒發(fā)的不分行業(yè)的《企業(yè)會計制度》中，就將企業(yè)接受捐贈所得納入企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得范圍，并依法納稅[2]。在我國遺產(chǎn)稅和贈與稅長期缺失、而暫時又不具備開征遺產(chǎn)稅和贈與稅條件的情況下，將個人接受捐贈所得和遺產(chǎn)繼承所得歸并到個人所得稅的應(yīng)稅所得中予以征稅，不僅是可能的，而且也是必要的。同時，由于對遺產(chǎn)繼承所得征稅，還有利于促進(jìn)消費(fèi)，拉動內(nèi)需。

（二）個人所得稅稅率的設(shè)計

將個人所得稅的稅目歸并為三個之后，其稅率也應(yīng)相應(yīng)歸并為三類，即：對勞務(wù)所得采用五級超額累進(jìn)稅率；對經(jīng)營所得采用三級超額累進(jìn)稅率；對其他所得采用20%的比例稅率，并實(shí)行加成征收。

1. 對勞務(wù)所得采用五級超額累進(jìn)稅、實(shí)行按月綜合征收?！敖档投惵?，減并級次”是個人所得稅改革的共識，為兼顧現(xiàn)行工薪所得、勞務(wù)報酬所得和稿酬所得納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，可將稅率簡化為五級超額累進(jìn)稅率。以納稅人當(dāng)月的三項收入綜合之和，減除免征額（現(xiàn)在為2000元/人、月）后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用五級超額累進(jìn)稅率，仍實(shí)行按月征收的辦法。這樣既可以減輕低收入者的負(fù)擔(dān)，又可以培養(yǎng)壯大中產(chǎn)階級，還可以適當(dāng)增加高收入者的納稅負(fù)擔(dān)。具體稅率表設(shè)計如下：

2. 對經(jīng)營所得采用三級超額累進(jìn)稅、實(shí)行按年綜合征收。為兼顧現(xiàn)行個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，個人獨(dú)資企業(yè)所得和合伙制企業(yè)所得納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，銜接個人所得稅和企業(yè)所得稅的征收，可將稅率簡化為三級超額累進(jìn)稅率。以每一納稅年度的各項收入總額，減除成本、費(fèi)用和損失后的余額為應(yīng)稅所得額，按年綜合征收，分月（或季）預(yù)繳、年終匯算清繳。具體稅率表設(shè)計如下：

3. 對其他所得采用20%的比例稅率、實(shí)行按月（次）分類征收。對利息、股息、紅利所得，偶然所得，其他所得，遺產(chǎn)繼承所得和接受捐贈所得等非勞動所得集采用20%的比例稅率，分項按月（或按次）征收，不作任何扣除，并對一次性收入畸高的實(shí)行加成征收。對一次性收入超過100萬不超過500萬的，加五成征收；對一次性收入超過500萬的，加十成征收。這樣既可以適當(dāng)擴(kuò)大個人所得稅的稅基，又能夠強(qiáng)化個人所得稅的調(diào)節(jié)功能，有利于和諧社會的發(fā)展。

（三）對個人所得稅稅收優(yōu)惠的考慮

根據(jù)以上的各項改革設(shè)想，與之相適應(yīng)，宜作如下相關(guān)稅收優(yōu)惠的設(shè)計：

1. 為鼓勵創(chuàng)作、尊重知識，對稿酬所得減半計入勞務(wù)所得的收入總額；

2. 為鼓勵發(fā)明、創(chuàng)新，促進(jìn)專利權(quán)、非專利技術(shù)等知識產(chǎn)權(quán)盡快轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，對特許權(quán)使用費(fèi)所得的應(yīng)稅所得額減半計算其應(yīng)納稅額；

3. 為鼓勵投資，對利息、股息、紅利所得可暫免征個人所得稅，等待食利者階層形成后，再對其利息、股息、紅利所得依法征收個人所得稅；

4. 對遺產(chǎn)繼承所得暫減除50萬元的免征額后為應(yīng)稅所得額。

二、對年終獎（年終加薪）征稅制度的完善

在我們還不具備對個人所得稅按年綜合征稅的情況下，國家稅務(wù)總局2005年1月26日頒發(fā)的《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算個人所得稅方法問題的通知》，即國稅發(fā)〔2005〕9號文件的規(guī)定依然是減輕納稅人負(fù)擔(dān)的良方，但必須對其進(jìn)行完善。按其規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎金，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計算納稅。從2005年1月1日起，先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，并按下列公式計算其應(yīng)納稅額：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)[3]。

按此規(guī)定最大的問題是在某些臨界點(diǎn)上，納稅人多一元錢的獎金收入，可能會多繳幾百元、幾千元，甚至幾萬元的個人所得稅。

例如：某公司甲拿年終獎時24000元，而乙因工作業(yè)績好于甲拿年終獎24001元。按現(xiàn)行規(guī)定分別計算分析如下：

甲因年終獎為24000元，應(yīng)交個人所得稅為2375元，即：應(yīng)納稅額為：24000×10%－25＝2375（元）[24000÷12=2000，對應(yīng)的稅率為10%，速算扣除數(shù)為25]，個人實(shí)際可支配收入為21625元。

乙因年終獎為24001元，應(yīng)交個人所得稅為3475.15元，即：應(yīng)納稅額為：24001×15%－125＝3475.15（元）[24001÷12=2000.08，對應(yīng)的稅率為15%，速算扣除數(shù)為125]，個人實(shí)際可支配收入為20525.85元。

兩者相比，乙因比甲多拿1元錢的年終獎金，而結(jié)果卻要多交1100.15元的個人所得稅，即：3475.15－2375＝11.15（元）。所以存在這樣的問題，是因為將納稅人取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率，而未能對應(yīng)的將速算扣除數(shù)也相應(yīng)乘以12個月來確定對應(yīng)的總扣除數(shù)額。

（一）納稅人的對策

多拿一元錢獎金，要多交幾百元、幾千元甚至幾萬元稅款的情況并不是普遍現(xiàn)象，而只是在應(yīng)稅所得額的節(jié)點(diǎn)上（如500×12＝6000，2000×12＝24000等）才會出現(xiàn)多拿的獎金不夠繳納應(yīng)多交的稅款的問題。因此，在發(fā)放年終獎時就要考慮個人所得稅計稅方法對獎金激勵作用的影響。否則，有可能造成納稅人得不償失。為了充分發(fā)揮獎金的激勵作用，在遇到應(yīng)稅所得額的節(jié)點(diǎn)時就要計算至少應(yīng)多發(fā)多少錢的獎金才能達(dá)到預(yù)期的目的?，F(xiàn)將各個節(jié)點(diǎn)上至少應(yīng)多發(fā)的年終獎數(shù)額列表如下：

（二）稅法本身應(yīng)完善的措施

在計算年終獎的應(yīng)納稅額時，若將速算扣除數(shù)也相應(yīng)的乘以12之后再進(jìn)行扣除，則不存在多拿一元錢獎金，要多交幾百元、幾千元甚至幾萬元稅款的問題。例如，某單位甲拿年終獎6000元，而乙因工作業(yè)績好于甲拿年終獎6001元?，F(xiàn)計算分析如下：甲因年終獎為6000元，應(yīng)交個人所得稅為300元，即：6000×5%－0×12＝300（元）[6000÷12=500，對應(yīng)的稅率為5%，速算扣除數(shù)為0]。乙因年終獎為6001元，應(yīng)交個人所得稅為300.1元，即：6001×10%－25×12＝300.1（元）[6001÷12=500.08，對應(yīng)的稅率為10%，速算扣除數(shù)為25]。兩者相比：乙因多拿1元錢的獎金，比甲多交0.1元錢的個人所得稅，即：300.1－300＝0.1（元）。這樣就可以避免年終獎獲獎人因納稅而造成得不償失的情況發(fā)生，合情也合理，稅法的設(shè)計應(yīng)為之創(chuàng)造條件。而按稅法的現(xiàn)行規(guī)定：在這里，乙因多拿1元錢的獎金，比甲要多交275.1元錢的個人所得稅，正所謂得不償失。

三、免征額應(yīng)適時調(diào)整

2005年10月27日下午十屆全國人大常委會第十八次會議表決通過全國人大常委會關(guān)于修改個人所得稅法的決定，將“工資、薪金所得”項目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由原來的每月800元提高到每月1600元，從2006年1月1日起施行。有人說：將免征額從800元提高為1600元，歷經(jīng)了28年。

十屆全國人大常委會第三十一次會議于2007年12月29日表決通過了關(guān)于修改個人所得稅法的決定。根據(jù)決定，2008年3月1日起，我國個人所得稅的免征額從每月1600元上調(diào)至每月2000元，時隔2年零2個月。不到1年后的2008年底，要求提高免征額的風(fēng)煙又起，雖由于種種原因未能如期實(shí)現(xiàn)，但要求提高免征額的呼聲仍此起彼伏。

究竟應(yīng)該如何對待免征額的調(diào)整，本人認(rèn)為就目前而言應(yīng)從以下兩個方面采取對策：

（一）實(shí)行指數(shù)化調(diào)整

為了減少通貨膨脹對稅收的影響，美國從1981年開始實(shí)行稅收指數(shù)化調(diào)整。使稅制中一些項目隨物價變化進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)自動消除通貨膨脹對實(shí)際應(yīng)納稅額的影響。由于稅制是建立在名義收入基礎(chǔ)上的，在通貨膨脹時名義收入上升，個人所得稅被推到邊際稅率檔次上，使納稅額增加。若沒有糾正措施，那么通貨膨脹會使個人所得稅負(fù)擔(dān)增加。同時由于免征額是以名義貨幣收入確定的，通貨膨脹使物價上漲時免征額的實(shí)際價值降低了，結(jié)果又一次造成實(shí)際稅率的上升，因此要對免征額實(shí)行“指數(shù)化調(diào)整”。免征額的指數(shù)化調(diào)整可以緩解通貨膨脹的負(fù)面影響，即緩解“稅級爬升”。近幾年美國個人寬免額調(diào)整的情況如下表所列：

從上表可以看出，美國的個人所得稅“免征額”每年都有調(diào)整，我們也完全有條件根據(jù)物價指數(shù)的上漲情況來及時調(diào)整“免征額”。但我們的指數(shù)化調(diào)整不能過于頻繁，應(yīng)以物價指數(shù)累計上漲10%為一個調(diào)整期比較適宜，即每當(dāng)物價指數(shù)累計上漲達(dá)到10%時，就要把免征額相應(yīng)的提高10%。這在正常年景大約三年左右有一次調(diào)整，這樣既可防止28年才調(diào)整一次的停滯現(xiàn)象，也可以避免連年都要調(diào)整的過于頻繁的情況發(fā)生。

這里要特別強(qiáng)調(diào)的是，這種調(diào)整只對普通納稅人，而不適用于享受“附加扣除標(biāo)準(zhǔn)”的納稅人，直到兩者沒有差異為止，從而完全取消個人所得稅法對國人的不公平待遇。通過這樣的調(diào)整，使全體個人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”。

（二）賦予省級地方政府稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的立法權(quán)

目前我國的稅收立法權(quán)高度集中于中央。而對于個人所得稅由于受到各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響較大，如在發(fā)達(dá)地區(qū)滿足納稅人最低生活水平的生計費(fèi)和生存費(fèi)等都要遠(yuǎn)高于一般地區(qū)[6]。為體現(xiàn)“公平”，應(yīng)給予省級地方政府稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的立法權(quán)，由此產(chǎn)生的稅收損失由當(dāng)?shù)卣?fù)擔(dān)。由于個人所得稅是共享稅，地方政府?dāng)U大稅前扣除范圍后，要保障中央財政分享的收入不能減少，并且還要隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而增加。

例如：某省上年個人所得稅收入為100億元，按現(xiàn)行分成比例，中央享有60億元；而今年該省財政收入增長了30%，但由于該省擴(kuò)大了個人所得稅稅前扣除的范圍，使全省當(dāng)年個人所得稅收入為120億元，若以此為基數(shù)按分享比例中央只享有72（120×60%）億元。為保障中央財政收入不受影響，應(yīng)按該省財政收入增長幅度作為個人所得稅收入增長幅度調(diào)整分享基數(shù)，即100×（1+30%）=130億元，再用130億元為基數(shù)進(jìn)行分享，這樣就能保證中央財政收入不受影響。

我國目前的個人所得稅改革是小步慢進(jìn)的漸進(jìn)式改革。兼顧效率與公平，是我們改革的最終目標(biāo)。我們的改革必須在可能的現(xiàn)實(shí)條件下，走有中國特色的道路，構(gòu)建以人為本的、符合和諧社會發(fā)展的全新的個人所得稅制度體系。我們可以參考和借鑒國外科學(xué)合理的東西，但絕不可完全照搬照套國外現(xiàn)存的東西。就目前而言，要加強(qiáng)對高收入者的征管、強(qiáng)化個人所得稅的調(diào)節(jié)功能，建立公平的、完善的、和諧的個人所得稅制度。

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（責(zé)任編輯 顧 錦）