注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法中的科學(xué)哲學(xué)問(wèn)題

[摘 要]本文從會(huì)計(jì)信息的可檢驗(yàn)性、檢驗(yàn)方法及其對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法中的科學(xué)哲學(xué)問(wèn)題，對(duì)問(wèn)題的分析及有利于審計(jì)借鑒科學(xué)哲學(xué)，也有利于科學(xué)哲學(xué)借鑒審計(jì)方法。

[關(guān)鍵詞]科學(xué)哲學(xué) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)方法

作者簡(jiǎn)介：耿亞萍（1972-），女，黨員，大專文化，經(jīng)濟(jì)師，現(xiàn)供職于河北省行唐縣財(cái)政局。

從科學(xué)哲學(xué)家波普爾的證偽主義觀點(diǎn)審視注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法具有重要方法論意義。可以說(shuō)，整個(gè)審計(jì)都圍繞著對(duì)結(jié)論的檢驗(yàn)，這些檢驗(yàn)同自然科學(xué)的檢驗(yàn)有些不同。審計(jì)的結(jié)論和自然科學(xué)的結(jié)論也有不同，雖然自然科學(xué)的結(jié)論有可能不正確，但是它以非常確定的方式對(duì)自然現(xiàn)象進(jìn)行描述，其結(jié)論通常是公式化的或模型化的，而審計(jì)的結(jié)論肯定是定性的描述，并且?guī)в泻艽蟪潭鹊幕蛉恍?。自然科學(xué)的檢驗(yàn)有一十分重要的特征：可重復(fù)性其客觀基礎(chǔ)是假說(shuō)或理論對(duì)客觀對(duì)象的定量描述；而審計(jì)這種檢驗(yàn)，不能用另外的方法進(jìn)行精確的檢驗(yàn)----其原因是審計(jì)結(jié)論全部是定性描述。審計(jì)是監(jiān)督會(huì)計(jì)的---因?yàn)樗鼘?duì)會(huì)計(jì)所做的工作進(jìn)行檢驗(yàn)，可是有誰(shuí)來(lái)監(jiān)督審計(jì)呢？監(jiān)督的辦法是：審計(jì)機(jī)構(gòu)的自身監(jiān)督和審計(jì)結(jié)論使用者的監(jiān)督，當(dāng)然，自身監(jiān)督的壓力最終來(lái)自于自身外部。當(dāng)審計(jì)結(jié)論的使用者使用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論遭到經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，他們把審計(jì)師推向法庭。

一、會(huì)計(jì)信息的可檢驗(yàn)性（可證實(shí)或證偽）

假定受托責(zé)任的履行情況可以通過(guò)收集、評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)、驗(yàn)證相關(guān)信息而得到確認(rèn)（1）受托責(zé)任的履行情況是可以確認(rèn)的；（2）這種確認(rèn)的方法是：通過(guò)收集與評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)一驗(yàn)證驗(yàn)證責(zé)任履行情況的信息來(lái)實(shí)現(xiàn)（3）為實(shí)現(xiàn)這種確認(rèn)，必須建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并要實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?？蓹z驗(yàn)性假設(shè)非常重要：正因?yàn)槭芡胸?zé)任的履行情況是可以確認(rèn)的，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定、審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)以及審計(jì)程序的實(shí)施才有實(shí)際意義，否則，就失去了實(shí)施各種審計(jì)手段的依據(jù)：除非財(cái)務(wù)資料是可以驗(yàn)證的，否則，審計(jì)就沒(méi)有存在的理由。

可檢驗(yàn)性包括：證實(shí)與證偽，具體表現(xiàn)在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)----審計(jì)證據(jù)》第十五條：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的、上有疑慮的重要事項(xiàng)，應(yīng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)或消除疑慮；如在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，仍不能獲取所需的審計(jì)證據(jù)，或無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

二、檢驗(yàn)方法——抽樣審計(jì)

獲取審計(jì)證據(jù)的具體方法很多，如檢查、監(jiān)盤(pán)，觀察，查詢及函證，計(jì)算，分析性復(fù)核等方法。但是這些具體方法有一個(gè)一般性的方法支持，在十九世紀(jì)初英國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是對(duì)要證實(shí)的項(xiàng)目實(shí)行全部檢查，實(shí)際就是詳細(xì)審計(jì)，其理論基礎(chǔ)就是：要相對(duì)審計(jì)對(duì)象全體做出恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)，最好的方法是完全歸納法；但是隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，這種詳細(xì)審計(jì)費(fèi)時(shí)、費(fèi)力、費(fèi)錢(qián)。因此現(xiàn)代審計(jì)基本上已不使用這種以完全歸納法為基礎(chǔ)的詳細(xì)審計(jì)了（除非是某種特別的審計(jì)：如對(duì)重大事件的調(diào)查性審計(jì)），而是使用抽樣審計(jì)方法：即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，從審計(jì)對(duì)象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果，推斷審計(jì)總體的特征。

當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟該在審計(jì)對(duì)象總體中選取多少樣本進(jìn)行審計(jì)，則涉及到主觀判斷問(wèn)題，一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一個(gè)企業(yè)第一次進(jìn)行審計(jì)時(shí)，它首先對(duì)該企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查，畫(huà)出內(nèi)部控制的流程圖，然后研究該企業(yè)的內(nèi)部控制有什么不完備的地方，由此就可以初步估計(jì)該企業(yè)可能出現(xiàn)問(wèn)題的領(lǐng)域；其次對(duì)該企業(yè)的內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行符合性測(cè)試，如果被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況比較好，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在以后的審計(jì)中減少樣本的數(shù)量已充分降低審計(jì)成本。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制雖然設(shè)計(jì)很好但形同虛設(shè)或設(shè)計(jì)就很差，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意被審計(jì)單位的企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否可審了。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這樣的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)必須十分小心；再次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人的勝任能力、道德修養(yǎng)、經(jīng)營(yíng)者學(xué)等，要了解被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員以及處在企業(yè)內(nèi)部控制各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的其他人員的素質(zhì)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況以后，必須對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，然后在這一評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告上的認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)----對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告上的具體項(xiàng)目的相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行檢驗(yàn)的程序在審計(jì)上稱之為實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試的過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)性的情況，這些新的情況證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師原來(lái)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與實(shí)際不符，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重新做出評(píng)價(jià)。

三、檢驗(yàn)方法對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響

（一）審計(jì)抽樣帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)抽樣結(jié)果得出結(jié)論，于審計(jì)對(duì)象總體特征不相符合的可能性（因?yàn)檫@一風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系到公司會(huì)計(jì)報(bào)表使用這的經(jīng)濟(jì)決策，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須十分重視由于抽樣帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)）。這一風(fēng)險(xiǎn)與樣本量程反比。

（二）風(fēng)險(xiǎn)的客觀基礎(chǔ)：統(tǒng)計(jì)推斷，統(tǒng)計(jì)推斷關(guān)系到要用觀察到的樣本來(lái)推斷整個(gè)對(duì)象總體的某些為止特征。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)面臨兩種形式的風(fēng)險(xiǎn)：做出否定事實(shí)上是真的假設(shè)的決定；做出接受事實(shí)上是假的假設(shè)的決定。這一客觀基礎(chǔ)與自然科學(xué)利用歸納法做出的結(jié)論不同：審計(jì)是在完全考慮成本----效益原則的基礎(chǔ)上有意不去檢驗(yàn)他經(jīng)過(guò)努力就可以檢驗(yàn)的對(duì)象。

（三）對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響（以無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告為例）

審 計(jì) 報(bào) 告（標(biāo)題）

ABC有限責(zé)任公司董事會(huì)：（收件人：必須表明審計(jì)業(yè)務(wù)的真正委托人）

（范圍段）

我們接受委托，審計(jì)了貴公司1999年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)及該年度的損益表、現(xiàn)金流量表（審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的名稱、反映的日期與期間）。這些會(huì)計(jì)報(bào)表由貴公司負(fù)責(zé)（會(huì)計(jì)責(zé)任），對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表我們的責(zé)任是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)（審計(jì)責(zé)任）。我們的審計(jì)是根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的（審計(jì)依據(jù)）。在審計(jì)過(guò)程中，我們根據(jù)貴公司的實(shí)際情況，實(shí)施了包括抽查會(huì)計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的會(huì)計(jì)程序（審計(jì)程序）。

（意見(jiàn)段）

我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《**會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定（合法性），在所有重大方面公允地反映了貴公司**年12月31日的財(cái)務(wù)狀況和該年度的經(jīng)營(yíng)成果以及資金變動(dòng)情況（公允性），會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了以關(guān)系原則（一貫性）。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所（公章） 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（簽名、蓋章）

（地址） 年 月 日

審計(jì)準(zhǔn)則要求：意見(jiàn)段的開(kāi)頭必須是“我們認(rèn)為”表明該段內(nèi)容為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的意見(jiàn)，并表示承擔(dān)對(duì)該審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的責(zé)任。而不能使用“我們保證”“我們確信”的字樣，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中使用了很多的主觀判斷與統(tǒng)計(jì)推斷，因此不能使用對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性做出絕對(duì)保證，以免審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)生誤解?！霸谒兄卮蠓矫婀实胤从沉恕毙g(shù)語(yǔ)也是必須的，不允許使用“完全正確：”“絕對(duì)真實(shí)”等詞匯，也不能使用“大致反映”“基本反映”等模糊不清的術(shù)語(yǔ)。