初探國外比較管理會計研究：過去的掠奪和浮現(xiàn)的前沿

李煥麗　劉晶晶　廖佳佳

[摘 要]本篇文章有三個目的：第一，首先回顧了在比較管理會計研究中已存在的方法論思潮和觀點的假設(shè)。第二，討論了非比較會計研究發(fā)展所提供的方法論可能性以及廣泛的社會科學(xué)調(diào)查中所使用的方法。第三，本文評估了在工作環(huán)境和組織空間中正在發(fā)生的一些變化，并強(qiáng)調(diào)了比較管理會計學(xué)術(shù)成就中概念和方法的相關(guān)問題。

[關(guān)鍵詞]管理會計 比較研究 集中觀 權(quán)變分析

作者簡介：李煥麗 （1983-），女， 漢，中共黨員 山東聊城人 現(xiàn)就讀于中央財經(jīng)大學(xué)研二；劉晶晶 （1981-），女， 漢 ，中共黨員 山東煙臺人 現(xiàn)任教于濰坊教育學(xué)院財經(jīng)系； 廖佳佳 （1983-），女， 漢 ，預(yù)備黨員，四川廣安人，現(xiàn)就讀于中央財經(jīng)大學(xué)研二。

一、前言

學(xué)者們感興趣于跨國管理研究已有四十多年，很多人認(rèn)為：為使國際商業(yè)運(yùn)作的更有效率管理事務(wù)中的國家差別應(yīng)該被預(yù)期并加以管理。一些評論家把跨越國家和文化的管理性差別看作互動中的障礙，這種障礙會產(chǎn)生混亂，需要加以控制甚至限制。其他管理學(xué)者認(rèn)為跨國企業(yè)的管理風(fēng)格多樣性是一種核心競爭優(yōu)勢的來源，這種理解可以為跨邊界的聯(lián)盟帶來利益并且提高公司績效。

很多管理領(lǐng)域已在跨國比較方面進(jìn)行研究。一些調(diào)查集中于管理控制的多樣性和管理會計系統(tǒng)及實踐。這些著作在目的和采用的理論框架以及他們?nèi)绾卧趪H比較管理文獻(xiàn)中做出更廣泛的貢獻(xiàn)方面有所不同，它們采用了已確立的初期的社會科學(xué)方法。本文首先試圖討論了在過去研究中采用的概念性的和方法論視角的多樣性并且考慮了它們提出的更廣泛方法論問題。然后探索正在出現(xiàn)的可能性，這些可能性表明在該領(lǐng)域比較管理會計研究進(jìn)一步發(fā)展的潛力。不同的調(diào)查公司獲取的不同的理論基礎(chǔ)被視為相同，以便表明采用的研究視角和觀察記錄結(jié)果之間的聯(lián)系并且確認(rèn)在當(dāng)前還未知的從事比較國際管理會計研究的方法可能性。

二、各觀點的價值

本文從批判地提出不同的方法論爭論著手，但對這些可選擇的研究典范沒有任何偏見。 其同等對待了基于集中觀、基于權(quán)變分析法 、文化學(xué)家的方法、 制度和相互作用的參考框架以及比較研究的歷史理論方法。然后討論了在組織結(jié)構(gòu)內(nèi)外正在發(fā)生的變化和公司的追求（其力求劃清當(dāng)前跨比較思想的各個方面，這在某種情境下這些有必要被重新考慮）。最后，本文特別集中于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、數(shù)字化溝通系統(tǒng)、創(chuàng)新組織形式和轉(zhuǎn)變中的跨國企業(yè)的架構(gòu)對比較管理會計研究的影響。

盡管對人類學(xué)中文化概念的探索持續(xù)了一個世紀(jì)和心理學(xué)、社會學(xué)領(lǐng)域中的比較研究持續(xù)了幾十年，最近有關(guān)比較管理研究的文獻(xiàn)就如何在該領(lǐng)域展開研究中表現(xiàn)出缺乏普遍的一致性。很多對比較管理研究的批評表明文化的概念在任何跨國分析中都是必不可少的，但問題是不同的研究者以不同的方式對文化概念進(jìn)行解釋。Roberts認(rèn)為文化仍然有待解釋并且還不能解釋其他問題。在評價比較管理方面的著作時，注意到已存在的訓(xùn)誡和認(rèn)識偏好限定了學(xué)者們定義比較管理研究失敗的特點。例如，Lim 和Firkola提出：當(dāng)學(xué)者們對自變量本身還沒有清晰理解之前，如何將文化作為自變量來解釋因變量呢？這種問法假定了組織過程的概念和研究現(xiàn)象的方式和權(quán)變。同樣地，Lowe對有關(guān)以文化為界限的比較管理研究評論，指出它們經(jīng)常帶有種族中心主義的錯誤地解釋其普遍適用性。該種觀點也假設(shè)了在形成一些比較管理研究的問題時有一個明確的概念邏輯。

早期管理比較研究關(guān)注于不同國家實務(wù)和風(fēng)格的不同理解，這種做法與美國商業(yè)向國外擴(kuò)張同步，其導(dǎo)致了特殊問題，該問題集中于美國商業(yè)利潤能被促進(jìn)的其他經(jīng)濟(jì)和方式的發(fā)展。正如Sackmann 和Phillips指出：研究應(yīng)該被為了確定普遍適用的能把幫助經(jīng)理人在不同國家開展工作的探索。如果追求已報道的在定量研究典范的測量方法，那么規(guī)模必須被建立并且具有可操作性。這些必須是普遍適用的。方法論實證主義因此是調(diào)查方法最明顯的模式。因此比較管理研究最初把國際多樣性看作是隨社會集中而減弱并且變得越來越相似。認(rèn)識論和實體論的立場非常特別并且適應(yīng)該領(lǐng)域早期著作的特定時空的對象，下面我們我們討論各觀點：

（一）集中論

在以“集中”為基礎(chǔ)的研究中，研究者認(rèn)為跨國家的力量抑制了國家之間的差異。

1．集中論對權(quán)變因素的理解及關(guān)于“邏輯”的爭議

市場多樣化、技術(shù)革新和組織間的相互依賴等權(quán)變因素迫使組織將內(nèi)部管理和配置限定為一個能使組織得以生存的小的功能體。有些學(xué)者認(rèn)為，特定“邏輯”迫使工業(yè)化組織采用特定的組織功能和形式。而Harbison和Myers認(rèn)為，“邏輯”取決于管理發(fā)展水平，管理發(fā)展水平不是國家特有因素，并且，發(fā)達(dá)國家與工業(yè)化國家有同樣的基本“邏輯”。

2．國家文化對組織結(jié)構(gòu)的影響

集中論認(rèn)為，組織發(fā)展經(jīng)歷從高度集權(quán)到民主參與，這個過程與國家特定因素?zé)o關(guān)。國家文化只會從節(jié)奏上影響這個過程，而不會改變其發(fā)展方向。集中論認(rèn)為跨國組織的差異反映出工業(yè)化的范圍而不是國家的特點，并且跨國組織會趨于相似。發(fā)展中的全球市場和不斷打破的組織邊界就是“集中景象”的最好例子。

（二）權(quán)變論

權(quán)變論在更微觀的層次上研究影響組織結(jié)構(gòu)的因素。

1．權(quán)變因素對管理控制的貢獻(xiàn)

權(quán)變論認(rèn)為背景因素，如：技術(shù)、任務(wù)、組織規(guī)模，會影響組織結(jié)構(gòu)。這些因素不同于環(huán)境因素，對這些因素的認(rèn)識有助于管理者依據(jù)特定情況有針對地設(shè)計管理控制。

2．對文化因素的忽視

權(quán)變論不重視社會因素和文化的作用，認(rèn)為集中化程度、正式化和專業(yè)化是宏觀因素，與組織怎樣運(yùn)行無關(guān)。權(quán)變論不探索組織結(jié)構(gòu)形成過程中組織參與者、相互融合和行為模式的關(guān)系。由于忽略了行為特征與社會的相互關(guān)系，而這種關(guān)系能決定組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營效果的關(guān)系，權(quán)變論沒有考慮文化因素對組織結(jié)構(gòu)的影響。

（三）積極文化分析

管理控制文化呼吁一種“文化”觀，來解釋組織現(xiàn)象中的可測定因素。個性差異和核心價值觀的相互作用影響工作動力和對管理控制的偏好。

文化是智力因素的反映。除此之外，研究組織控制系統(tǒng)和文化的相互關(guān)系的學(xué)者們認(rèn)為文化是人類活動的一個決定因素，繼而又影響環(huán)境。文化體現(xiàn)在組織活動和結(jié)構(gòu)（包括會計系統(tǒng)）的觀點給學(xué)者們帶來豐富的研究。Hofstede通過基于調(diào)查問卷的研究認(rèn)為，活動受技術(shù)限定越少，則受價值觀引導(dǎo)越多，則受文化差別的影響越大。而會計是一個受技術(shù)限定少的領(lǐng)域，所以我們可以預(yù)期會計系統(tǒng)隨國家文化不同而有差別。這個結(jié)論被很多研究跨國比較研究的學(xué)者們作為一個基本的觀點。

（四）制度影響和社會差別

方法論困難和概念障礙充斥于管理控制系統(tǒng)的文化背景下的調(diào)查之中。

1．社會影響觀的內(nèi)容及特點

其放棄了對特定社會可能對組織形式和行為產(chǎn)生影響的外部力量的搜查，該方法認(rèn)為文化因素或許有相關(guān)影響，但是它把管理活動看作在不同社會有不同的制度基礎(chǔ)。社會影響觀方法意識到存在于工作場合的特殊關(guān)系網(wǎng)妨礙對正式目標(biāo)的追求。該方法克服了一些文化觀念提出的問題，其意識到制度影響行動者的行為方式，而行動者也會通過行動來修正制度。

社會影響方法具有概念性，主要用來研究相對永恒的元素，其應(yīng)用于工業(yè)組織內(nèi)。在暗示有特點的在一個國家到另一個的樣式流行于整個組織時，該觀點重造了大量現(xiàn)金工業(yè)化理論，其并沒有歪曲集中論理論者采納的廣泛影響和關(guān)系，也沒有給文化學(xué)家有關(guān)組織構(gòu)造和控制結(jié)構(gòu)理論特別的偏見。

2．社會影響觀的價值所在

社會影響觀沒有否定文化主義，它認(rèn)為文化和制度會影響組織和管理的不同方面。其價值之處在于認(rèn)識到在組織元素和附加組織因素之間的聯(lián)系。例如，把控制系統(tǒng)的復(fù)雜性看作是和資格、能力和對控制系統(tǒng)設(shè)計者各種可以得到的培訓(xùn)的綜合體有關(guān)。社會影響觀更關(guān)心選擇限制的辯證法的系統(tǒng)分析較之單向的被以上討論的權(quán)變和文化框架因果關(guān)系概念，它并不優(yōu)先考慮已有的觀點。更明顯的是各種形式應(yīng)該從社會群中而不是從單個社會得到。在一些成熟的發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)性的中心組織樣式在結(jié)構(gòu)細(xì)節(jié)方面有顯著不同，另外據(jù)任何常規(guī)的經(jīng)濟(jì)效率和效果的測量，明顯不能說出哪個國家的模式和另一個更具可行性。

（五）互動主義和新制度主義

基于比較經(jīng)驗研究的管理調(diào)查水平的一個重要批判圍繞著相對比較的立場即常見的觀察點在對社會影響的研究中不可能達(dá)到。把管理會計系統(tǒng)看作是規(guī)定，其提供了一個概念性的態(tài)度即去探求它們?nèi)绾螡摬赜谒枷氲墓餐w中而并非顯現(xiàn)在被認(rèn)為彌散的文化價值的合理化采用的過程當(dāng)中。文化影響實際上可能是個體相互作用而產(chǎn)生的主觀現(xiàn)象，它在觀念上被潛藏和規(guī)定（Triandis，1983，1995）。

在管理會計系統(tǒng)的情境下這種文化限定的觀點與沒必要產(chǎn)生于有目的的行動或有意識的設(shè)計的會計控制觀點是一致的（Silverman，1970）。正式的管理會計系統(tǒng)元素可以反映更廣的社會元素盡管深深潛藏其中（Ansari&Bell，1991;Meyer，1983）。

（六）解開特性的起源

要理解國家的相似性和差異性，需要解釋組織融為自己特色的過程，這需要我們審視歷史、社會、政治和經(jīng)濟(jì)文化等因素影響的核心價值觀和持久的標(biāo)準(zhǔn)態(tài)度。

1．歷史學(xué)家的嘗試

歷史學(xué)家試圖找出由過去發(fā)展到現(xiàn)在的規(guī)律，來探索未來的發(fā)展趨勢。這種觀點受到許多跨國比較研究學(xué)者們的支持。

2．對意識模式發(fā)展的探索

有些學(xué)者主張尋找意識模式、人類主觀因素和各種規(guī)章的起源，來試圖理解組織發(fā)展的規(guī)律。管理控制和內(nèi)部會計系統(tǒng)由個人主觀因素和組織的特定社會條件的相互關(guān)系共同決定。一個組織的特定模式由個人和組織的社會性質(zhì)的影響共同決定。

（七）轉(zhuǎn)變比較領(lǐng)域

組織結(jié)構(gòu)內(nèi)外正在發(fā)生的變化和公司的追求（其力求劃清當(dāng)前跨比較思想的各個方面，這在某種情境下這些有必要被重新考慮）。這些變化中的有些與社會、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和制度風(fēng)氣的變化有關(guān)，這些變化對組織及其活動領(lǐng)域帶來了沖擊。

特別集中于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、數(shù)字化溝通系統(tǒng)、創(chuàng)新組織形式和轉(zhuǎn)變中的跨國企業(yè)的架構(gòu)對比較管理會計研究的影響。

三、結(jié)論

了解有關(guān)比較管理會計研究方法論是一個不斷持續(xù)演變的過程 ，盡管在該領(lǐng)域的比較研究主體已成文件，盡管三十多年來遭到了嚴(yán)厲批判，它很大程度地為管理研究的其他領(lǐng)域提供了參考框架。 本文對各個視角作了簡單總結(jié)分析，提示了新的歷史概念能打開認(rèn)識實體方法在參與比較跨國管理控制研究當(dāng)中，為以后對管理會計的研究打下了基礎(chǔ)。

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