環(huán)境資源利用與企業(yè)經(jīng)營(yíng)控制的和諧發(fā)展

張海賓　朱友君

[摘 要]環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象為開發(fā)者的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，它包括環(huán)境資源價(jià)值、環(huán)境資源耗損、環(huán)境保護(hù)支出、環(huán)境資源效益四個(gè)會(huì)計(jì)要素，具有方法多樣性、基礎(chǔ)多重性和模糊性的計(jì)量特點(diǎn)：環(huán)境會(huì)計(jì)具體的計(jì)量方法包括直接市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法和意愿調(diào)查評(píng)估法。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境會(huì)計(jì) 環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象 計(jì)量方法

作者簡(jiǎn)介：張海賓，男，浙江德清縣人，就職于湖州市環(huán)境保護(hù)局南潯分局。

環(huán)境會(huì)計(jì)，是圍繞自然資源的耗費(fèi)補(bǔ)償這一主題，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，對(duì)各會(huì)計(jì)主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一門新興學(xué)科[1]。實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)的目的在于有效地控制環(huán)境污染，防止自然資源過多的損耗，使我國的自然資源產(chǎn)生最大的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益，使我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略得到更有力的貫徹和實(shí)施。

環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量是環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)框架內(nèi)的重要一環(huán)，是指在會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對(duì)環(huán)境活動(dòng)和事項(xiàng)按其特性，采用一定的計(jì)量單位，進(jìn)行數(shù)量和金額認(rèn)定、計(jì)算和最終確認(rèn)的過程。會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)報(bào)告和信息披露的基礎(chǔ)之一，但由于環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性，存在許多無法以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須確認(rèn)其核算對(duì)象和要素，建立專門的核算方法、程序，以期最大限度地反映單位或部門與資源環(huán)境的關(guān)系。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象

環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象即環(huán)境會(huì)計(jì)所反映和控制的內(nèi)容，包括開發(fā)者所發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的所有活動(dòng)。這些活動(dòng)大致可以分為兩類：一類是單純的環(huán)境活動(dòng)，也即那些暫時(shí)并不直接涉及到財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的環(huán)境活動(dòng)，一類是與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即指那些直接涉及到財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的環(huán)境活動(dòng)。前者包括開發(fā)者的環(huán)境目標(biāo)與環(huán)境政策及其實(shí)施情況、員工的環(huán)境教育和環(huán)境素質(zhì)的提高、排放或減少了多少標(biāo)準(zhǔn)量的何種污染物、對(duì)開發(fā)者外部環(huán)境主義思想與運(yùn)動(dòng)的態(tài)度及參與情況等等，從國外的初步實(shí)踐來看，這些問題會(huì)計(jì)上是應(yīng)設(shè)計(jì)任該列入對(duì)外信息披露的范圍之內(nèi)的；后一類屬于由環(huán)境問題引發(fā)的但能夠用貨幣表現(xiàn)或者說會(huì)形成財(cái)務(wù)問題的活動(dòng)，例如，環(huán)境污染的稅費(fèi)和罰款交納、環(huán)境管理支出、環(huán)境投資評(píng)估與分析、由環(huán)境可能引發(fā)的或有負(fù)債與損失、涉及環(huán)境質(zhì)量問題的賠付及捐贈(zèng)等等[2]。

二、綠色會(huì)計(jì)的要素

當(dāng)前我國會(huì)計(jì)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)上不盡一致，主要有“三要素論”(資產(chǎn)、成本、負(fù)債)、“四要素論”(資產(chǎn)、負(fù)債、支出、收益)和“六要素論”(資產(chǎn)、負(fù)債、收益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn))，本文偏向于四要素論的觀點(diǎn)，它主要包括以下內(nèi)容：

（一）環(huán)境資源價(jià)值

環(huán)境會(huì)計(jì)所說的環(huán)境是指存在于我們周圍的自然物質(zhì)，包括空氣、水、陸地、植物、動(dòng)物和非再生資源(如石油、礦物)。這些自然資源既具有現(xiàn)實(shí)社會(huì)價(jià)值，又具有潛在社會(huì)價(jià)值，因此可以把它們作為國家投入開發(fā)單位或部門的國有資本，實(shí)施資本化管理。

（二）環(huán)境資源損耗

主要包括環(huán)境污染損耗和自然資源損耗，后者又由自然資源超耗成本和“自然資本”消耗成本組成。環(huán)境資源損耗具體包括：一是環(huán)境污染與破壞的損失，即由于資源消耗失控、重大事故、“三廢”排放等所造成的環(huán)境污染或破壞的損失，如水資源、農(nóng)田、森林、植被等資源由于污染或破壞而造成的損失，其損失大小可按復(fù)原法或避免成本法核算，即根據(jù)環(huán)境污染或破壞后恢復(fù)或事前預(yù)防損害所需成本來合理估計(jì)；二是自然資源消耗，主要指開發(fā)者在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)自然資源的耗用或使用的成本[3]。

（三）環(huán)境保護(hù)支出

核算開發(fā)者對(duì)環(huán)保所作的貢獻(xiàn)，如處理、控制“三廢”、補(bǔ)救或減少環(huán)境污染、美化工作環(huán)境和生活環(huán)境的各項(xiàng)支出等，可以設(shè)一系列核算賬戶，如資產(chǎn)投資、業(yè)務(wù)費(fèi)用、回收費(fèi)用等。具體內(nèi)容：一是開發(fā)者減少和防治環(huán)境污染及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的各種成本、費(fèi)用，如投保投資、補(bǔ)救措施費(fèi)用等；二是開發(fā)者設(shè)置的環(huán)保機(jī)構(gòu)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用等；三是開發(fā)者定期向國家交納的排污費(fèi)及環(huán)境保護(hù)稅收及可能發(fā)生的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金支出。

（四）環(huán)境資源效益

核算開發(fā)者從環(huán)保中所取得的效益，包括利用“三廢”收益、接受外單位對(duì)污染損失的賠償和政府發(fā)放的環(huán)保資金等；對(duì)于這類收益中難以計(jì)量的隱性收益，可適當(dāng)估計(jì)測(cè)算[4]。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的特點(diǎn)

（一）環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的起點(diǎn)

環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是有關(guān)控制污染、保護(hù)環(huán)境的各種標(biāo)準(zhǔn)的總稱，它是環(huán)境保護(hù)法律的重要組成部分，是一定時(shí)期內(nèi)國家環(huán)境政策目的的具體體現(xiàn)，它是國家根據(jù)環(huán)境政策和法規(guī)，在綜合分析自然環(huán)境特征、生物和人體的耐受力、控制污染的經(jīng)濟(jì)能力和技術(shù)可行性的基礎(chǔ)上，對(duì)環(huán)境中污染物的允許含量及污染源排放污染物的數(shù)量、濃度、時(shí)間和速率所作的規(guī)定。它是評(píng)價(jià)環(huán)境質(zhì)量的重要依據(jù)。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量單位不能僅限于貨幣

環(huán)境會(huì)計(jì)由于所涉及內(nèi)容的特殊性，存在著許多無法用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，也有的無法用歷史成本計(jì)價(jià)，這就需要實(shí)行以貨幣計(jì)量為主、多種計(jì)量單位井用的原則。開發(fā)者在實(shí)際運(yùn)用中其計(jì)量單位仍以貨幣計(jì)量為主，必要時(shí)可用實(shí)物指標(biāo)或勞動(dòng)指標(biāo)或建立數(shù)學(xué)模型甚至用文字說明對(duì)環(huán)境造成的損害及所取得的環(huán)境業(yè)績(jī)大小。

（三）環(huán)境計(jì)量基礎(chǔ)具有多重性

機(jī)會(huì)成本、邊際成本、替代成本等都可以充當(dāng)環(huán)境的計(jì)量基礎(chǔ)。環(huán)境資源是有效用的，而且是稀缺的，人類將在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上，追求環(huán)境資源效用的最大化。效用最大化可從不同角度進(jìn)行計(jì)量：一，對(duì)于直接估計(jì)其價(jià)值有困難的資源，可以考慮采用機(jī)會(huì)成本；二，從經(jīng)濟(jì)資源稀缺這一前提出發(fā)，一定數(shù)量的經(jīng)濟(jì)資源有不同的用途，如何實(shí)現(xiàn)資源效用最大化，可以引進(jìn)邊際效用與邊際成本的均衡概念；三，計(jì)量環(huán)境資源的退化也是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量中的一個(gè)重要組成部分，直接計(jì)量可能很困難，可以考慮用替代成本來間接計(jì)算[5]。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)的模糊性

所謂模糊性，就是關(guān)于對(duì)象類屬邊界和性態(tài)認(rèn)識(shí)的不確定性。在環(huán)境會(huì)計(jì)中，由于計(jì)量對(duì)象的特殊性，更是存在著許多模糊現(xiàn)象，這不容忽視。

四、環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法

在研究環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象和要素的基礎(chǔ)上，形成了計(jì)量的原則和準(zhǔn)則。但這些原理和準(zhǔn)則，都還是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的一般性思路，要確定特定的環(huán)境資源的價(jià)值，還須加以具體化。但是，由于環(huán)境會(huì)計(jì)屬于新興學(xué)科，在我國尚未建立起完善的體系，有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方面同樣需要進(jìn)一步的探討研究。對(duì)于會(huì)計(jì)要素仍有待進(jìn)一步的確認(rèn)，在計(jì)量方法上更是需要有較大的突破。依據(jù)邊際效用價(jià)值理論的原則，筆者認(rèn)同下述常用的計(jì)量方法，并擬作簡(jiǎn)要評(píng)析。

（一）直接市場(chǎng)法

所謂直接市場(chǎng)法，就是直接運(yùn)用貨幣價(jià)格，對(duì)開發(fā)者在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所引起的，并可以觀察和度量的環(huán)境質(zhì)量變動(dòng)進(jìn)行測(cè)算的一類方法。直接市場(chǎng)法的具體評(píng)估方法又包括生產(chǎn)率變動(dòng)法、人力資本法、機(jī)會(huì)成本法、防護(hù)費(fèi)用法、置換成本法。

1．生產(chǎn)率變動(dòng)法。

該法將自然環(huán)境作為傳統(tǒng)生產(chǎn)要素一樣看待。人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)向自然環(huán)境排放廢物，引起環(huán)境質(zhì)量下降，使環(huán)境要素的服務(wù)功能下降，即環(huán)境資產(chǎn)的生產(chǎn)率下降。用減少的產(chǎn)出量的市場(chǎng)價(jià)值，作為環(huán)境資產(chǎn)質(zhì)量惡化的成本，由于生產(chǎn)率下降引起的成本和利潤(rùn)的變化是以市場(chǎng)價(jià)格來計(jì)量的，故該法又稱市場(chǎng)價(jià)值法。

估價(jià)模型為： D = Q × P

式中D為環(huán)境資產(chǎn)的惡化成本，Q為環(huán)境資產(chǎn)生產(chǎn)率下降引致的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少量，P為產(chǎn)品單價(jià)格。

上述估價(jià)模型假定，產(chǎn)出量的減少量Q相對(duì)于整個(gè)市場(chǎng)的銷售量的比例很小，可以認(rèn)為產(chǎn)出量的減少不會(huì)引起產(chǎn)品價(jià)格的上升。如果產(chǎn)出量的減少量Q相對(duì)于整個(gè)市場(chǎng)的銷售量已不容忽略，且引起市場(chǎng)價(jià)格的上升，則要了解該產(chǎn)品的供給和需求曲線的信息。若價(jià)格變化不大，則環(huán)境資產(chǎn)的惡化成本可以由修正后的模型近似估計(jì)為：

D=Q×(P1+P2)／2

式中，P1、P2分別為產(chǎn)出量變化前和變化后的單位價(jià)格。

如果環(huán)境質(zhì)量變動(dòng)影響到的商品是在市場(chǎng)機(jī)制不夠完善的條件下銷售的，那么就需要對(duì)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，甚至用影子價(jià)格來取代市場(chǎng)價(jià)格[6]。

2．人力資本法。

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部不經(jīng)濟(jì)性不僅表現(xiàn)為環(huán)境質(zhì)量的下降，而且還會(huì)對(duì)人類健康造成損害，引起發(fā)病率上升，壽命減短，使勞動(dòng)力能力下降或提前喪失。人力資本法就是用環(huán)境污染對(duì)人體健康和勞動(dòng)能力的損害來估計(jì)環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失，供以評(píng)價(jià)開發(fā)者用于環(huán)境污染而應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

3．機(jī)會(huì)成本法。

用環(huán)境資源的機(jī)會(huì)成本來計(jì)量環(huán)境質(zhì)量惡化帶來的經(jīng)濟(jì)損失，稱為“環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的機(jī)會(huì)成本法”。由于資源是有限的，選擇了這種使用機(jī)會(huì)就放棄了另一種使用機(jī)會(huì)。把在其他使用方案中獲得的最大經(jīng)濟(jì)效益稱為該方案的機(jī)會(huì)成本。筆者認(rèn)為，機(jī)會(huì)成本對(duì)不參與市場(chǎng)流通的貨物的分析是非常有用的。而在環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)其成本的計(jì)量中，用機(jī)會(huì)成本法來計(jì)算由于環(huán)境污染引起的經(jīng)濟(jì)損失起到一定的簡(jiǎn)便可行的效果。

4．防護(hù)費(fèi)用法。

當(dāng)某種活動(dòng)有可能導(dǎo)致環(huán)境污染時(shí)，人們可以采取相應(yīng)的措施來預(yù)防或治理環(huán)境污染，用采用上述措施所需費(fèi)用來評(píng)估環(huán)境價(jià)值的方法就是防護(hù)費(fèi)用法。應(yīng)注意的是，在預(yù)防或治理環(huán)境污染的效果都不能達(dá)到環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，防護(hù)費(fèi)用應(yīng)該是費(fèi)用最低的方法所需的費(fèi)用。

5．置換成本法。

在被評(píng)估環(huán)境質(zhì)量低于環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求時(shí)，假如無法治理環(huán)境污染，則只能用其它方式來恢復(fù)受到損害的環(huán)境，以便使環(huán)境質(zhì)量達(dá)到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求。將環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)到標(biāo)準(zhǔn)狀況所需要的費(fèi)用就是恢復(fù)費(fèi)用置換成本，顯然，此時(shí)環(huán)境價(jià)值為負(fù)值。

綜上，直接市場(chǎng)法是建立在充分的信息和明確的因果關(guān)系基礎(chǔ)之上的，所以評(píng)估結(jié)果比較客觀。但是，筆者認(rèn)為，它不僅需要足夠的實(shí)物量數(shù)據(jù)，而且需要足夠的市場(chǎng)價(jià)格或影子價(jià)格數(shù)據(jù)。如果在因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而帶來的損失或收益中，相當(dāng)部分根本沒有相應(yīng)的市場(chǎng)，因而也就沒有價(jià)格市場(chǎng)；或者其現(xiàn)有市場(chǎng)只能部分地反映環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果，在此情況下，直接市場(chǎng)法的應(yīng)用或者不可能，或者有很大的局限性。

此外，直接市場(chǎng)法所使用的，是有關(guān)商品和勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格，而非消費(fèi)者相應(yīng)的支付意愿或受償意愿，這就使得該方法不能反映消費(fèi)者因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而得到或失去的消費(fèi)者剩余，因而也就不能充分衡量環(huán)境的價(jià)值。

（二）替代市場(chǎng)法

在現(xiàn)實(shí)生活中，還存在著這樣一些商品和勞動(dòng)，它們是可以觀察和計(jì)量的，也是可以用貨幣價(jià)格加以測(cè)算的，不過它們的價(jià)格只是部分地、間接地反映了人們對(duì)環(huán)境變化的評(píng)價(jià)。用這類商品與勞夯的價(jià)格來衡量環(huán)境變化的一類方法，就是替代市場(chǎng)法，或稱間接市場(chǎng)法。屬于替代市場(chǎng)法的具體方法有：

1．后果阻止法。

開發(fā)者在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所排放的污染物引起環(huán)境質(zhì)量的惡化，為了阻止這種后果的發(fā)生，通常是對(duì)癥下藥，通過改善環(huán)境質(zhì)量來保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但在環(huán)境質(zhì)量的惡化已經(jīng)無法逆轉(zhuǎn)時(shí)，人們往往采取另一類辦法，即通過增加其他的投入或支出來減輕或抵消環(huán)境惡化的后果。用這些收入或支出的金額來衡量開發(fā)者對(duì)環(huán)境的污染程度(即開發(fā)者應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本)的方法就是后果阻止法。

2．資產(chǎn)價(jià)值法。

即把環(huán)境質(zhì)量看作影響資產(chǎn)價(jià)值的一個(gè)因素，當(dāng)影響資產(chǎn)價(jià)值的其他因素不變時(shí)．以環(huán)境質(zhì)量惡化引起資產(chǎn)價(jià)值的變化量來估計(jì)環(huán)境污染所造成的經(jīng)濟(jì)損失的一種方法。

3．工資差異法。

即以工資水平的差異來衡量環(huán)境質(zhì)量惡化造成的經(jīng)濟(jì)損失的方法。運(yùn)用工資差額法的前提條件是工人可以在區(qū)域間自由遷徙或調(diào)換工作。

4．旅行費(fèi)用法。

這種方法認(rèn)為，旅游者前往諸如名山大川、奇峰怪石、珍禽異獸等舒適性環(huán)境的旅行費(fèi)用在一定程度上間接地反映了旅游者對(duì)其工作和居住地環(huán)境質(zhì)量的不滿，從而反映了旅游者對(duì)環(huán)境質(zhì)量的支付意愿。因此，在排除了其他因素的影響后，就可以用旅行費(fèi)用來間接衡量環(huán)境質(zhì)量惡化的貨幣價(jià)值。

筆者認(rèn)為，替代市場(chǎng)法力圖尋找那些能間接反映人們對(duì)環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)的商品和勞務(wù)，并用這些商品和勞務(wù)的價(jià)格來衡量環(huán)境價(jià)值。替代市場(chǎng)法能夠利用直接市場(chǎng)法所無法利用的信息，這些信息本身是可靠的，衡量時(shí)所涉及的因果關(guān)系也是客觀存在的。但這種方法涉及的信息往往反映了多種因素產(chǎn)生的綜合性后果，而環(huán)境因素只是因素之一，因而排除其他方面的因素對(duì)數(shù)據(jù)的干擾，就成為采用替代市場(chǎng)時(shí)不得不面對(duì)的主要困難。所以，與直接市場(chǎng)法相比，用替代市場(chǎng)法得出的結(jié)果可信度要低得多。此外，替代市場(chǎng)法所反映的同樣只是有關(guān)商品和勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格，而不是消費(fèi)者相應(yīng)的支付意愿或受償意愿，因而同樣不能充分衡量環(huán)境質(zhì)量的價(jià)值。

（三）意愿調(diào)查評(píng)估法

如果找不到環(huán)境質(zhì)量惡化導(dǎo)致的可以觀察和度量的結(jié)果(不論這種結(jié)果能夠直接定價(jià)，還是需要間接定價(jià))，或者評(píng)估者希望了解被評(píng)估者對(duì)環(huán)境質(zhì)量惡化的受償意愿，在這種情況下，就只有通過對(duì)被評(píng)估者的直接調(diào)查，來評(píng)估他們的受償意愿，這種方法就是意愿調(diào)查評(píng)估法。屬于意愿調(diào)查評(píng)估法的具體評(píng)估方法可以分為兩類。第一類方法直接詢問調(diào)查對(duì)象的支付意愿或受償意愿；第二類方法則是詢問調(diào)查對(duì)象某些商品和勞務(wù)的需求量，從中推斷出調(diào)查對(duì)象的受償意愿。

意愿調(diào)查評(píng)估法直接評(píng)價(jià)調(diào)查對(duì)象的支付意愿或受償意愿，從理論上來說，所得結(jié)果應(yīng)該最接近環(huán)境質(zhì)量的貨幣價(jià)值。但如果不進(jìn)行細(xì)致的準(zhǔn)備，意愿調(diào)查評(píng)估法是最可能出現(xiàn)重大偏差的一類方法。所以，筆者認(rèn)為在估算環(huán)境質(zhì)量的貨幣價(jià)值時(shí)，應(yīng)該盡可能地采用直接市場(chǎng)法；如果采用直接市場(chǎng)法的條件不具備，則采用替代性市場(chǎng)法，只有在上述兩類方法都無法應(yīng)用時(shí)，才不得不采用意愿調(diào)查評(píng)估法。

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