通貨膨脹環(huán)境下會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇

沈中霞

提要本文分析了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的弊端，提出通貨膨脹條件下會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇，以及適合我國(guó)具體實(shí)務(wù)的通貨膨脹會(huì)計(jì)計(jì)量模式。

關(guān)鍵詞：通貨膨脹；會(huì)計(jì)計(jì)量；不變幣值；現(xiàn)行價(jià)值；現(xiàn)行成本

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、通貨膨脹對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式提出的挑戰(zhàn)

（一）通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)理論的沖擊。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式其理論基礎(chǔ)是“財(cái)務(wù)資本保全”觀念，它是以幣值不變假設(shè)、歷史成本計(jì)價(jià)原則為重要的核算前提，進(jìn)行收入與費(fèi)用成本配比而后計(jì)算凈收益的。但是，在通貨膨脹的條件下，貨幣貶值，物價(jià)上漲。等量的貨幣在不同時(shí)間代表不同價(jià)值的商品，歷史成本賴以發(fā)生作用的前提發(fā)生了變化，這樣在通貨膨脹情況下歷史成本會(huì)計(jì)提供的信息有用性和真實(shí)性就受到嚴(yán)重的損害，通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)就有了深遠(yuǎn)影響，主要表現(xiàn)是：

1、通貨膨脹使會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量單位發(fā)生動(dòng)搖。貨幣是計(jì)量企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其成果的共同尺度。會(huì)計(jì)通過貨幣計(jì)量，可以把企業(yè)的不同資產(chǎn)、不同的權(quán)益和經(jīng)營(yíng)成果（凈收益）統(tǒng)一地用貨幣形式表示出來，這是會(huì)計(jì)的一大特點(diǎn)。貨幣的幣值本身應(yīng)當(dāng)穩(wěn)定不變，這樣會(huì)計(jì)提供的信息才是真實(shí)可靠的。然而，在通貨膨脹的條件下，貨幣本身的價(jià)值不斷下降，貨幣計(jì)量單位本身在變化，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的貨幣金額缺乏一致性與可比性。

2、通貨膨脹使歷史成本會(huì)計(jì)原則失去一定作用。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式由于采用歷史成本作計(jì)價(jià)原則，資產(chǎn)價(jià)值按其取得或發(fā)生的成本入賬，且一經(jīng)入賬不予變動(dòng)，在物價(jià)穩(wěn)定的情況下，歷史成本會(huì)計(jì)原則能夠提供有效的財(cái)務(wù)信息，但在通貨膨脹條件下，物價(jià)上漲，貨幣貶值，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值出現(xiàn)不符，資產(chǎn)估價(jià)不實(shí)，歷史的財(cái)務(wù)信息對(duì)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策必然失去相關(guān)性。同時(shí)，資產(chǎn)在不同時(shí)期具有不同的歷史成本，如果將它們簡(jiǎn)單相加，必然提供混淆模糊的財(cái)務(wù)信息。

（二）通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。在通貨膨脹影響下，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以“貨幣計(jì)量假定中的幣值不變”為前提核算企業(yè)財(cái)務(wù)，將給企業(yè)資產(chǎn)的補(bǔ)償至少帶來以下問題：

1、企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值嚴(yán)重失實(shí)。在通貨膨脹期間，貨幣性資產(chǎn)的名義價(jià)值不變，但其實(shí)際價(jià)值會(huì)因購(gòu)買力下降而受到損失。通貨膨脹對(duì)非貨幣性資產(chǎn)也產(chǎn)生影響，以資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值，只反映過去某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值。由于物價(jià)不斷變動(dòng)，非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值隨之變動(dòng)，而歷史成本法并不反映資產(chǎn)價(jià)值的這種變動(dòng)，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重失實(shí)。這違背了會(huì)計(jì)的客觀性、真實(shí)性原則，易使資產(chǎn)所有者、債權(quán)人及有關(guān)人員產(chǎn)生錯(cuò)誤判斷，進(jìn)而引起經(jīng)營(yíng)決策的失誤。

2、固定資產(chǎn)折舊不能正確反映其損耗價(jià)值。由于固定資產(chǎn)使用周期長(zhǎng)，所以它受通脹的影響也最大，主要表現(xiàn)在按歷史成本計(jì)算的折舊費(fèi)和資產(chǎn)凈值不能真實(shí)反映資產(chǎn)的損耗情況和現(xiàn)有固定資產(chǎn)的凈值。因此，在固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，用原已提取的累計(jì)折舊無法再購(gòu)回相同數(shù)量的固定資產(chǎn)，從而嚴(yán)重影響了固定資產(chǎn)的保值和簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的順利進(jìn)行。

3、通貨膨脹使成本補(bǔ)償不足。在通貨膨脹環(huán)境下，物價(jià)上漲，收入和費(fèi)用失去了在同一價(jià)格計(jì)量基礎(chǔ)上的配比，現(xiàn)實(shí)的收入大大高于投入的成本。非貨幣性資產(chǎn)使企業(yè)產(chǎn)生了置存收益，使固定資產(chǎn)、原材料的升值轉(zhuǎn)移到收益中，使得按歷史成本計(jì)算的補(bǔ)償價(jià)值不足以補(bǔ)償生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的物質(zhì)消耗。

4、通貨膨脹使利潤(rùn)計(jì)算虛增。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所采用的“資本保全”概念，使收入大于用名義貨幣計(jì)量的已售資產(chǎn)的歷史成本，其差額確認(rèn)為利潤(rùn)。這樣，在通貨膨脹條件下，企業(yè)按歷史成本計(jì)算的各種生產(chǎn)耗費(fèi)，與按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)算的產(chǎn)品銷售收入并不配比。結(jié)果是少轉(zhuǎn)了成本，虛增了利潤(rùn)，難以準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

5、通貨膨脹使不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表失去可比性。由于通貨膨脹，過去的財(cái)務(wù)報(bào)表同現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)表在價(jià)值量上可以直接比較，但報(bào)表使用者較好的比較方法可能要從實(shí)物量上比較，這就往往會(huì)自覺地作物價(jià)變動(dòng)水平的調(diào)整折合。所以，傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息往往不符合現(xiàn)實(shí)情況，相關(guān)性、可比性、適應(yīng)性較差。

二、國(guó)際上為消除通貨膨脹影響所采取的會(huì)計(jì)方法

西方會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)通貨膨脹問題的研究提出以下三種通貨膨脹會(huì)計(jì)計(jì)量模式：

（一）不變幣值會(huì)計(jì)計(jì)量模式。這一模式通過一般物價(jià)指數(shù)把財(cái)務(wù)報(bào)表上各個(gè)項(xiàng)目的歷史價(jià)格金額換算為不變價(jià)格金額。應(yīng)區(qū)分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目，并用一般物價(jià)值數(shù)調(diào)整非貨幣性項(xiàng)目，不調(diào)整貨幣性項(xiàng)目，但是要計(jì)算確定貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~（貨幣性項(xiàng)目資產(chǎn)減貨幣性負(fù)債）上的貨幣購(gòu)買力利得或損失，將會(huì)計(jì)報(bào)表上各個(gè)項(xiàng)目的歷史價(jià)格金額調(diào)整為不變價(jià)格金額。仍然恪守“歷史成本原則”，以歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，以不變貨幣作為計(jì)量貨幣單位，只改變了會(huì)計(jì)計(jì)量單位，而沒有改變歷史成本會(huì)計(jì)模式。但是，該模式也有不足之處：會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)程度難以保證，因?yàn)榉秦泿判皂?xiàng)目上的個(gè)別物價(jià)變動(dòng)，與一般物價(jià)變動(dòng)狀況可能相差較大。

（二）現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)模式。通?，F(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)模式以現(xiàn)行成本（現(xiàn)時(shí)重置成本）為計(jì)量基礎(chǔ)，但計(jì)量單位仍采用不同時(shí)期發(fā)生或形成的實(shí)際幣值。這種模式在否認(rèn)貨幣計(jì)量單位假定的同時(shí)，也否定了“歷史成本計(jì)量”原則，因?yàn)樵谠撃Ｊ较拢幈硭罁?jù)的物價(jià)指數(shù)不是一般物價(jià)指數(shù)，而是個(gè)別物價(jià)指數(shù)。同樣要區(qū)分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目，對(duì)貨幣性項(xiàng)目不調(diào)整，對(duì)非貨幣性項(xiàng)目，要按當(dāng)時(shí)現(xiàn)行價(jià)值（重置成本）進(jìn)行調(diào)整。而且這一模式分為兩個(gè)步驟認(rèn)定盈虧：一是持有利得。將非貨幣性項(xiàng)目的歷史成本，調(diào)整為現(xiàn)行成本，其差額稱為“持有利得”。二是營(yíng)業(yè)利得。銷售時(shí)，售價(jià)與現(xiàn)行成本的差額稱為“營(yíng)業(yè)利得”。二者之和為企業(yè)全部利得。“持有利得”屬于資本利得，不能分配；“營(yíng)業(yè)利得”才是真正的盈利，可作為企業(yè)的盈利分配。該模式能提供更多相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，可以較客觀地評(píng)價(jià)管理人員的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但在資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)重置成本的確定上具有主觀性。

（三）現(xiàn)行成本不變幣值會(huì)計(jì)模式。它把現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式和不變幣值會(huì)計(jì)模式結(jié)合起來，從數(shù)據(jù)處理到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制都與現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式基本相同，不同之處在于：這個(gè)模式要在按現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)編出財(cái)務(wù)報(bào)表后，還要用一定時(shí)期的不變幣值為計(jì)量單位重新表述。這種會(huì)計(jì)模式比起前兩種會(huì)計(jì)模式來說，能更加可靠地反映出企業(yè)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)成果。這種會(huì)計(jì)模式是一個(gè)“結(jié)合體”，在操作上較為復(fù)雜，難度大，但在理論上，此種方式的提出，對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式的改造深化、促進(jìn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展有著積極意義和深遠(yuǎn)影響。

三、我國(guó)通貨膨脹環(huán)境下會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇

如何消除通貨膨脹給會(huì)計(jì)計(jì)量帶來的影響，通過比較以上三種模式，筆者認(rèn)為現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式較為可行，原因如下：

（一）不變幣值會(huì)計(jì)與現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式的基礎(chǔ)都是資本保持理論。但是，二者又不同，不變幣值會(huì)計(jì)的資本保持概念是“一般購(gòu)買力（不變貨幣單位）資本保持概念”，而現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的資本保持概念是“實(shí)物資本保持概念”。實(shí)物資本保持觀念更能根據(jù)企業(yè)一定經(jīng)營(yíng)能力保持“實(shí)物資本”的完整。

（二）不變幣值會(huì)計(jì)模式所依據(jù)的物價(jià)指數(shù)是一般物價(jià)指數(shù)，而現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式所依據(jù)的物價(jià)指數(shù)是個(gè)別物價(jià)指數(shù)。在個(gè)別物價(jià)變動(dòng)與一般物價(jià)變動(dòng)相差較大的情況下，個(gè)別物價(jià)指數(shù)更能反映通貨膨脹對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際影響。

（三）不變幣值會(huì)計(jì)模式既調(diào)整非貨幣性項(xiàng)目又調(diào)整貨幣性項(xiàng)目，而現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式只調(diào)整非貨幣性項(xiàng)目。通貨膨脹在引起貨幣貶值的情況下，同時(shí)還造成物價(jià)上漲。不管是不變幣值會(huì)計(jì)模式還是現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式，對(duì)非貨幣性項(xiàng)目的調(diào)整只是調(diào)整了物價(jià)上漲，并沒有調(diào)整貨幣貶值，所以相應(yīng)的就沒必要對(duì)貨幣性項(xiàng)目的貨幣貶值進(jìn)行單獨(dú)調(diào)整。

（四）不變幣值會(huì)計(jì)模式不確認(rèn)持有利得，而現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式分別確認(rèn)持有利得和經(jīng)營(yíng)利得。這樣有利于較為客觀地評(píng)價(jià)管理人員的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；有利于資本保全，以免超前分配。

關(guān)于資產(chǎn)持有利得的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為，應(yīng)分為已實(shí)現(xiàn)持有利得和未實(shí)現(xiàn)持有利得。已實(shí)現(xiàn)持有利得雖然不是經(jīng)營(yíng)利得但已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，所以應(yīng)該單項(xiàng)列于損益表；未實(shí)現(xiàn)持有利得不是經(jīng)營(yíng)成果也不一定能夠?qū)崿F(xiàn)，所以應(yīng)該作為準(zhǔn)備項(xiàng)目單獨(dú)列于資產(chǎn)負(fù)債表。

（作者單位：河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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