跨國公司國際稅收籌劃探討

陳　楊

中圖分類號：F830.33 文獻標識碼：A

內(nèi)容摘要：本文首先介紹了跨國公司國際稅收籌劃的基本理論，進而對比論述了跨國公司國際稅收籌劃的最基本方法：公司形式的選擇與轉(zhuǎn)移定價法。文章最后對如何合理籌劃國際稅收提出了相關(guān)策略。

關(guān)鍵詞：跨國公司 稅收籌劃

國際稅收是指對兩個或兩個以上國家之間發(fā)生的跨境交易行為進行征稅的一系列稅收規(guī)則。國際稅收的籌劃需要擁有豐富的國際稅收原理知識，從而找到一條不僅減少納稅而又不損害商業(yè)活動和資金流的途徑。

跨國公司國際稅收籌劃的相關(guān)問題

（一）稅收籌劃的內(nèi)涵

西方國家對稅收籌劃的研究起源于1935年的“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案。在該案例中，湯姆林爵士做出了有關(guān)稅收籌劃的聲明“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，不能強迫他多繳稅”。這種觀點得到了英國及法律界的廣泛認同。此后，荷蘭國際財政文獻局（IBFD）編撰了《國際稅收辭匯》一書，書中對稅收籌劃下了更加精準的定義：“稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收”。

（二） 跨國公司國際稅收籌劃的特征

跨國公司指的是集團的公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)體系，包括總持股公司和分布在與母公司非同一稅收管轄區(qū)內(nèi)的其他國家中的子公司、分公司、代表處等。跨國公司的國際稅收籌劃除了具備一般稅收籌劃（國內(nèi)稅收籌劃）的特點以外，還有以下兩個不同于國內(nèi)稅收籌劃的特性：

跨國公司的國際稅收籌劃活動具有國際性。所謂國際性指的是跨國經(jīng)營稅收籌劃是在國際范圍內(nèi)開展的，涉及各國稅收法規(guī)以及國際稅收協(xié)定；跨國公司的國際稅收活動具有復雜性。復雜性是指相對于一般的稅收籌劃活動，國際稅收籌劃面臨的是多變的國際政治經(jīng)濟稅收環(huán)境，規(guī)劃的是跨國投資經(jīng)營等活動，其復雜程度及不可預見性要遠超過一般稅收籌劃活動。

（三） 跨國公司國際稅收籌劃的原則

1.合法性原則：跨國公司的國際稅收籌劃活動必須嚴格遵循各國法律以及國際稅收協(xié)定，不能觸犯、違反相關(guān)國家的法律法規(guī)以及國際稅收條文。

2.經(jīng)濟性原則：跨國公司稅收籌劃活動既要能夠減輕單獨子公司及海外分支機構(gòu)的稅收負擔，又不因取得稅收利益而影響全球經(jīng)營戰(zhàn)略的實施，犧牲其整體利益。

3.計劃性原則：該原則要求跨國公司總部對其國際稅收籌劃活動做出細致統(tǒng)一的安排，并適時進行檢查和調(diào)整，以免與有關(guān)國家變更后的稅法和國際稅收協(xié)定相抵觸或不符合經(jīng)濟原則。

公司組織形式選擇在跨國公司國際稅收籌劃中的應(yīng)用

公司組織形式的選擇是跨國公司國際稅收籌劃的基本方法之一，通過合理的公司組織形式選擇，可以有效的降低跨國企業(yè)的國際稅負。

（一）跨國分公司或子公司

跨國公司進行海外投資拓展市場時，首先遇到的問題便是公司組織形式的選擇。一般的，跨國公司的海外分支機構(gòu)主要有跨國分公司與跨國子公司兩大類。

根據(jù)《國際稅收辭典》中對子公司的注釋，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下屬公司或是母公司直接和間接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具備獨立法人實體資格，只是作為公司的分支機構(gòu)而存在。

一般來說，和設(shè)立分公司相比較，設(shè)立子公司有如下優(yōu)點：在東道國只負有限的債務(wù)責任；子公司向母公司報告企業(yè)成果只限于生產(chǎn)經(jīng)營活動方面，而分公司則要向總公司報告全面情況；子公司是獨立法人，其所得稅計征獨立進行。子公司可享受東道國給其居民公司包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇；東道國適用稅率低于居住國時，子公司的累計利潤可得到遞延納稅的好處；子公司利潤匯回母公司要比分公司靈活的多；許多國家對子公司向母公司支付的股息規(guī)定減征或免征預提稅。

然而，分公司的設(shè)立也有它的優(yōu)點：分公司一般便于經(jīng)營，對財務(wù)會計制度的要求也比較簡單；分公司承擔的成本費用可能要比子公司節(jié)?。环止静皇仟毩⒎ㄈ?，只就流轉(zhuǎn)稅在所在地繳納，利潤所得由總公司合并；分公司交付給總公司的利潤通常不必繳納預提稅；分公司與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有權(quán)變動而不必負擔稅收。

由此可見，與分公司相比，子公司的稅收體系相對獨立，它通過避免母公司管轄區(qū)對其所征收的稅收，有效解決了棘手的雙重征稅問題。然而，事物總是具有兩面性，由于子公司資產(chǎn)的相對獨立，國外子公司的虧損不能沖抵母公司的利潤，母公司也不承擔自己子公司的義務(wù)。從這個基本差別出發(fā)，投資公司形式取決于所能帶來的稅收利益。

例如，某跨國公司集團的利潤為1000000英鎊，其中，母公司的國內(nèi)利潤為900000英鎊，所得稅率為33%；國外投資公司利潤為100000英鎊。假如采用設(shè)立分公司的形式，利潤所得將匯總到總公司繳納稅款，故該跨國公司需交所得稅1000000×33%＝330000英鎊。

假如國外投資為子公司形式，再將子公司在所在國的稅負分為兩種情況進行比較：一種是子公司東道國所得稅率比母國低，為10%，應(yīng)繳稅收為10000英鎊；另一種情況是子公司東道國所得稅率比母國高，為40%，應(yīng)繳稅收為40000英鎊。

從表1可以看出，在第二種情況下，整個集團多繳納了700英鎊的所得稅，稅收負擔增加了0.7%，超過了在國外設(shè)立分公司的應(yīng)繳稅額。由此可見，如果投資目標國的稅率低于母公司所在國，為了得到更多的稅收利益，可以采用子公司的形式。而如果投資目標國的稅率高于母公司所在國，分公司應(yīng)該是一個不錯的選擇。

（二）設(shè)立金融公司的稅收利益

跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從國外的金融機構(gòu)或公司籌措資金，但如果向一個與跨國公司居住國無任何相關(guān)稅收協(xié)議的國家或地區(qū)借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預提稅。因此，在這種情況下境外貸款者不愿意承擔這筆額外稅收，于是，他們通過提高貸款利率以及其它費率的方式把稅收負擔轉(zhuǎn)嫁給跨國公司。為了避免高額的貸款利率，跨國公司就必須在第三國設(shè)立金融公司，通過公司對境外貸款者進行融資，從而達到稅后利潤最大化。

（三）設(shè)立投資公司的稅收利益

跨國公司的海外投資公司主要從事有價證券的投資。如果母公司所在國對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增益征收資本利得稅，財產(chǎn)租賃收益要繳納不動產(chǎn)所得稅，為了得到稅收利益，母公司可以選擇在一些免征上述稅收的國家或地區(qū)建立財產(chǎn)投資公司，以此來辦理這方面的業(yè)務(wù)。從國際稅收籌劃角度看，投資公司最好把匯集的資金以資產(chǎn)形式進行配置。如果投資公司位于無稅管轄區(qū)，那么可以將其資金用于投資免稅債券，或使其成為避稅地銀行的存款。在這兩種情況下，公司將可以有效避免向利息征收預提稅。如果購買外國公司的股份投資于資產(chǎn)基金，那么風險和稅收負擔都會增加，對客戶不利。

母公司在無稅管轄區(qū)建立投資公司吸收基金，后將其投入國際金融市場中投資回報率高的資產(chǎn)、不動產(chǎn)等。為了避免預提稅，要選擇對資產(chǎn)所得不征預提稅，或者按國際稅收協(xié)定可少繳預提稅的國家或地區(qū)。投資公司的利潤來自于其投資所得與對小股東支出之間的差額，這筆利潤沒有所得稅，可用于跨國集團的投資項目。此外，以可靠的銀行和金融公司作為金融中介人，也可提高投資的可靠性。

轉(zhuǎn)移定價法在跨國公司國際稅收籌劃中的應(yīng)用

（一）轉(zhuǎn)移定價法釋義

轉(zhuǎn)移定價指的是在分權(quán)經(jīng)營體制下，關(guān)聯(lián)企業(yè)對于分權(quán)部門之間的產(chǎn)品或服務(wù)內(nèi)部交易所制定的價格，是為了解決企業(yè)內(nèi)部資源配置和分權(quán)部門業(yè)績評價問題而產(chǎn)生的，是企業(yè)內(nèi)部重要的資源分配機制和激勵機制。

轉(zhuǎn)移定價法目前已被廣泛應(yīng)用在跨國公司的稅收籌劃當中，而它的大量應(yīng)用，對企業(yè)以及國家都帶來了重要影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：運用轉(zhuǎn)移定價可以將集團利潤轉(zhuǎn)移至某些特定子公司，提高其效益，為處于創(chuàng)業(yè)階段的子公司提供經(jīng)濟支持，或?qū)υ撟庸竟芾韺舆M行激勵；運用轉(zhuǎn)移定價可以減少對外公布的利潤，減少企業(yè)稅負；運用轉(zhuǎn)移定價在企業(yè)集團各子公司之間進行利潤分配以及整體資源的統(tǒng)一調(diào)配，實現(xiàn)資源最優(yōu)配置；運用轉(zhuǎn)移定價改變基本成本來擺脫政府的價格管制，避免反傾銷、反壟斷指控；運用轉(zhuǎn)移定價將稅前利潤從高稅率國家轉(zhuǎn)移至低稅率國家，可以減少跨國集團的稅收負擔，保證集團的利潤最大化；通過制定和改變跨國集團的轉(zhuǎn)移定價規(guī)則，會改變相關(guān)國家的外貿(mào)額。

（二）轉(zhuǎn)移定價發(fā)生的領(lǐng)域

國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移定價（也稱轉(zhuǎn)讓定價）發(fā)生在有形財產(chǎn)的銷售、無形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、服務(wù)提供等領(lǐng)域。

有形財產(chǎn)指的是一切物質(zhì)性的有用的東西，通常也稱為貨物。從商業(yè)角度，主要包含三大類即原材料、半成品和成品（包括及其設(shè)備和生產(chǎn)線）。無形資產(chǎn)是不具有物質(zhì)實體卻能使擁有者在生產(chǎn)經(jīng)營中長期受益的非流動性資產(chǎn)。包括知識產(chǎn)權(quán)、行為權(quán)力和公共關(guān)系三大類。服務(wù)的提供也是關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行轉(zhuǎn)讓定價的重要領(lǐng)域。國際關(guān)聯(lián)企業(yè)間的服務(wù)提供主要有三個方面的內(nèi)容。其一可稱為日常服務(wù)的提供，如提供會計、法律服務(wù)。其二是與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的技術(shù)協(xié)助。其三本質(zhì)上也是屬于技術(shù)協(xié)助但與無形資產(chǎn)無關(guān)，如提供生產(chǎn)和質(zhì)量控制方面的技術(shù)協(xié)助。在后兩種情況下，如果企業(yè)不按照市場公開公平的作價標準，來收取或支付報酬，就產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價的事實。其四是管理性的服務(wù)，最典型的例子是公司總部派遣雇員到外國分支機構(gòu)管理新的設(shè)備和訓練當?shù)貑T工，在該雇員報酬支付標準和在何地入賬上，公司會做出有利于其整體利益的安排。

（三）跨國企業(yè)如何利用轉(zhuǎn)移定價法進行國際稅收籌劃

跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價，可以使設(shè)在不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)收入和費用發(fā)生增減，其結(jié)果必然影響有關(guān)國家的相應(yīng)稅收收入。以轉(zhuǎn)移定價進行的國際收入與費用的分配，涉及四方面的分配關(guān)系的變化：

跨國集團內(nèi)部局部利益與整體利益分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當局之間征納分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的另一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當局之間征納分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易雙方所在國稅務(wù)當局之間財權(quán)分配關(guān)系的變化。

具體來說，筆者將利用轉(zhuǎn)讓定價影響跨國企業(yè)成本、利潤的常見方式總結(jié)為以下八個方面。通過商品交易，如在關(guān)聯(lián)企業(yè)間供應(yīng)原材料和零部件，銷售商品上采用“高進低出”或“低進高出”。增加或減少子公司利潤；通過關(guān)聯(lián)公司之間相互提供技術(shù)、管理、設(shè)計、維修、廣告咨詢等勞務(wù)費用，影響子公司的成本利潤；通過抬高向子公司出售的固定資產(chǎn)價格擴大折舊基數(shù)，影響子公司的產(chǎn)品成本；利用子公司系統(tǒng)銷售機構(gòu)人為提高或降低傭金回扣，影響公司銷售收入；利用公司的運輸系統(tǒng)，通過向子公司收取較高或較低的運輸裝卸和保險費用，影響子公司銷售成本；在關(guān)鍵公司之間人為制造呆帳、損失賠償?shù)葋碓黾幼庸镜馁M用支出；通過提供貸款利息高低影響產(chǎn)品成本費用；關(guān)聯(lián)公司之間通過租賃機器設(shè)備轉(zhuǎn)移利潤。

為了說明轉(zhuǎn)移定價在國際稅收籌劃中是如何降低企業(yè)稅負的，本文舉例說明。假定母公司所在國甲國所得稅稅率為40%，子公司所在國乙國稅率為30%，子公司要把一批產(chǎn)品賣給甲國的母公司，這批產(chǎn)品的總成本為5000元，子公司原定價為7000元，現(xiàn)增加到8000元，母公司最后以9000元的價格出售?，F(xiàn)比較子公司提高轉(zhuǎn)移定價后跨國公司的總稅負變化：

該跨國公司原稅負：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高轉(zhuǎn)移定價后的稅負：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通過提高價格的方法把母公司的利潤轉(zhuǎn)移到稅率相對較低的子公司，從而降低了企業(yè)的整體稅收負擔。

跨國公司進行國際稅收籌劃的建議

審查國內(nèi)法征稅條款和稅收遵從規(guī)則，了解交易所涉及國家的稅收法規(guī)以及稅收慣例；通過費用扣除，減少稅前利潤，減少企業(yè)所擔稅負；利用給予外國資本和技術(shù)等的特殊手段減免。有的國家對外國的資本技術(shù)給予特殊的稅收減免；對外國利潤延期納稅。延期納稅就時間成本來說提供了一種節(jié)稅機會。通過設(shè)立中介公司，改變會計期間，使用不同的法律實體來推遲納稅；通過利用離岸金融中心或避稅天堂將未分配的利潤留在國外，避免本國納稅；通過來源分攤辦法將稅前利潤在各個不同的受益國之間進行分割。跨國企業(yè)的稅基必須根據(jù)世界各國營業(yè)活動恰當?shù)慕Y(jié)果給予分割；最大可能的使用外國稅收抵免。許多國家通過抵免法實行雙重稅收優(yōu)惠。它們可能只對預提稅實行直接抵免，也可能就股息對潛在的收入實行間接抵免；仔細審查跨國交易中的匯兌損益?？鐕灰撞豢杀苊獾匾紤]外匯兌換損益及其稅收后果；利用恰當法律機構(gòu)來實現(xiàn)營業(yè)和稅收的目標。海外經(jīng)營可以通過不同的法律形式的實體進行。對于稅收籌劃，每種實體都有長處也有不足。公司是獨立的法人實體，只有當公司利潤分配給股東時才對股東征稅；遵守不同國家的國內(nèi)稅法和反避稅措施。

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