關(guān)于“公允價值變動損益”科目應(yīng)用中幾個問題的商榷

張際萍　嚴(yán)鵬飛

【摘 要】 公允價值變動科目其核算對象為以公允價值計量的資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價值變動的情況。這些資產(chǎn)（或負(fù)債）包括交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等。本文對公允價值變動損益會計核算問題作一探討，愿與同行商榷。

【關(guān)鍵詞】 公允價值變動損益； 科目； 會計核算

由于新企業(yè)會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地應(yīng)用了公允價值計量屬性，“公允價值變動損益”科目的使用便應(yīng)運(yùn)而生。財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》關(guān)于該科目的使用說明明確指出：“本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失”。新準(zhǔn)則會計信息質(zhì)量的相關(guān)性，要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分收入和利得、費(fèi)用和損失之間的區(qū)別，以更加全面地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績”。在《中級會計實(shí)務(wù)》層次，該科目主要應(yīng)用于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（為表述方便，本文將其簡稱為“交易性金融資產(chǎn)”）、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)公允價值變動的核算。本文就當(dāng)前我國《中級會計實(shí)務(wù)》中使用“公允價值變動損益”科目核算方面存在的問題，與同行商榷（本文所提出商榷的幾個問題在中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2008年3月第1版的2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中均一致地存在）。

一、在“交易性金融資產(chǎn)”核算中存在的問題

筆者現(xiàn)以經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2007年11月第1版，2008年1月第5次印刷的全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材中級會計資格《中級會計實(shí)務(wù)》（以下簡稱《教材》）第六章的[例6-1]分析如下：

例1，2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1 020 000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：

（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元；

（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元（不含利息）；

（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；

（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為1 100 000元（不含利息）；

（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；

（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

假定不考慮其他因素。

《教材》對甲企業(yè)作如下有關(guān)的賬務(wù)處理：

（1）2007年1月1日，購入債券

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

應(yīng)收利息 20 000

投資收益20 000

貸：銀行存款1 040 000

（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息

借：銀行存款 20 000

貸：應(yīng)收利息 20 000

（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動150 000

貸：公允價值變動損益150 000

借：應(yīng)收利息20 000

貸：投資收益20 000

（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息

借：銀行存款20 000

貸：應(yīng)收利息 20 000

（5）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益

借：公允價值變動損益50 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動50 000

借：應(yīng)收利息 20 000

貸：投資收益20 000

（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息

借：銀行存款 20 000

貸：應(yīng)收利息20 000

（7）2008年3月31日，將該債券予以出售

借：應(yīng)收利息 10 000

貸：投資收益10 000

借：銀行存款 1 170 000

公允價值變動損益 100 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

——公允價值變動100 000

投資收益 170 000

借：銀行存款10 000

貸：應(yīng)收利息 10 000

由以上甲企業(yè)的賬務(wù)處理可見：《教材》將甲企業(yè)該項(xiàng)金融資產(chǎn)從2007年1月1日取得至2008年3月31日出售，整個期間累計的公允價值變動損益170 000元全部計入2008年3月份的投資收益。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號－金融工具的確認(rèn)和計量》第三十八條第（一）款規(guī)定：“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。因而，根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，本例因該項(xiàng)金融資產(chǎn)價值變動，應(yīng)于2007年6月30日計入當(dāng)期利得150 000元；2007年12月31日計入當(dāng)期損失50 000元；2008年3月31日計入當(dāng)期利得的金額只應(yīng)該為7萬元。以上利得和損失均是直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。

《教材》的賬務(wù)處理產(chǎn)生以上問題的直接原因，在于賬務(wù)處理中沒有按《企業(yè)會計準(zhǔn)則－應(yīng)用指南》附錄關(guān)于“公允價值變動損益”科目使用說明中“期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入‘本年利潤科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額”的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理所致。

二、在采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的核算中存在的問題

以《教材》第五章的[例5－11]分析如下：

例2，甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，20X7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃開始日為4月15日。20X7年4月15日，該寫字樓的賬面余額450 000 000元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換后采用公允價值模式計量，4月15日該寫字樓的公允價值為410 000 000元，20X7年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值為430 000 000元。20X8年4月租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并于20X8年6月以460 000 000元出售。出售款項(xiàng)已收訖。

《教材》對甲企業(yè)作如下有關(guān)的賬務(wù)處理：

（1）20X7年4月15日

借：投資性房地產(chǎn)——XX寫字樓（成本） 410 000 000

公允價值變動損益 40 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000

（2）20X7年12月31日

借：投資性房地產(chǎn)——XX寫字樓（公允價值變動）

20 000 000

貸：公允價值變動損益 20 000 000

（3）20X8年6月，出售時

借：銀行存款 460 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 460 000 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 430 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——XX寫字樓（成本） 410 000 000

——XX寫字樓（公允價值變動） 20 000 000

借：其他業(yè)務(wù)收入20 000 000

貸：公允價值變動損益 20 000 000

由以上《教材》對甲企業(yè)的賬務(wù)處理可見存在如下問題：

1.按以上賬務(wù)處理，甲企業(yè)在20X8年6月出售該房地產(chǎn)記錄的其他業(yè)務(wù)收入為440 000 000元（460 000 000－20 000 000）。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》第六條，“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。甲企業(yè)20X8年6月31日出售該投資性房地產(chǎn)是一項(xiàng)日常活動（本例，不是甲企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。如是主營業(yè)務(wù)的，則通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算”），其總流入應(yīng)為460 000 000元，而不是440 000 000元。事實(shí)上，因?yàn)椤肮蕛r值變動損益”科目屬于損益類科目，如前所述，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則－應(yīng)用指南》附錄關(guān)于“公允價值變動損益”科目使用說明中“期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入‘本年利潤科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額”的規(guī)范，本例，在20X8年6月出售該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時“公允價值變動損益”科目已無余額，以上借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目20 000 000元，貸記“公允價值變動損益”科目20 000 000元的會計分錄似是畫蛇添足。

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號－投資性房地產(chǎn)》第十一條：“采用公允價值模式計量的……應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益?！卑础稖?zhǔn)則》規(guī)定，本例中20X7年4月15日，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期公允價值變動損失40 000 000元，20X7年12月31日，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期公允價值變動收益20 000 000元。

產(chǎn)生以上問題的直接原因同本文例1，即在賬務(wù)處理中期末未及時將“公允價值變動損益”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目；而且以上最后一筆會計分錄，畫蛇添足，將“公允價值變動損益”科目轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，混淆了收入和利得的區(qū)別，有悖于新準(zhǔn)則會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求。

三、修改建議

對《企業(yè)會計準(zhǔn)則－應(yīng)用指南》附錄關(guān)于“公允價值變動損益”科目使用說明中“出售交易性金融資產(chǎn)時……同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記本科目，貸記或借記‘投資收益科目”，這段話的修改建議：

根據(jù)《應(yīng)用指南》對“公允價值變動損益”科目使用說明的最后一段：“期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入‘本科利潤科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額”，所以，筆者認(rèn)為以上一段話宜刪去。

以本文例1為例，2008年3月31日，將該債券予以出售，應(yīng)用如下分錄：

（1）借：應(yīng)收利息 10 000

貸：投資收益 10 000

（2）借：銀行存款 1 170 000

貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 1 000 000

－公允價值變動 100 000

投資收益 70 000

（3）借：銀行存款 10 000

貸：應(yīng)收利息10 000

以上建議，與《教材》的賬務(wù)處理，只是第（2）筆會計分錄不同，其他兩筆會計分錄均無變化。

此外，筆者認(rèn)為，以上三筆會計分錄可以合并成一筆會計分錄，因?yàn)?，他們（以上三筆會計分錄）均是反映的同一筆交易（債券出售），編制一筆會計分錄，更能集中地反映該項(xiàng)交易的全貌，對應(yīng)關(guān)系一目了然。因此，可以只編制如下一筆會計分錄即可：

借：銀行存款 1 180 000（實(shí)收金額）

貸：交易性金融資產(chǎn)－成本1 000 000

－公允價值變動100 000

投資收益80 000（倒擠）

以上會計分錄貸記“投資收益”科目的金額包含2008年第一季度該項(xiàng)金融資產(chǎn)的應(yīng)計利息10 000元和公允價值變動增值70 000元。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

]2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3] 財政部編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2007.