新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則幾個(gè)重要問題分析

栗沛思

【摘 要】 隨著全球經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，在競爭日趨激烈的經(jīng)營環(huán)境中，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性越來越大，資產(chǎn)價(jià)值一成不變的地位早已喪失，企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等長期資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)越來越大，資產(chǎn)減值已成為上市公司問題較多和備受爭議的問題之一。研究資產(chǎn)減值對提高會計(jì)信息質(zhì)量、規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 會計(jì)制度； 準(zhǔn)則

一、新準(zhǔn)則主要特點(diǎn)

2006年2月，財(cái)政部在借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》的基礎(chǔ)上發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等長期資產(chǎn)減值的處理，與原《企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定相比主要有以下特點(diǎn)：

（一）對減值跡象的判斷更加明確

在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則的要求更加明確。一是明確會計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息給出了八項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)只要存在其中一項(xiàng)或幾項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其資產(chǎn)減值的主要要素——可收回金額，然后與賬面價(jià)值進(jìn)行對比，確定減值損失的金額。二是明確如果不存在減值跡象，則不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。

（二）對可收回金額的計(jì)量更加詳細(xì)

可收回金額的計(jì)量是資產(chǎn)減值會計(jì)的核心問題。新準(zhǔn)則在借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，再次引入“公允價(jià)值”的概念。在確定可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。

（三）新增了資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理

在會計(jì)實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。對資產(chǎn)組的確定，核心是以該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入是否能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。當(dāng)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)按差額確認(rèn)為減值損失。

（四）新增了商譽(yù)減值的測試與處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

（五）細(xì)化了減值損失的轉(zhuǎn)回規(guī)定

減值準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時(shí)，同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致。但在轉(zhuǎn)回問題上，準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范。

二、新準(zhǔn)則中三項(xiàng)特殊資產(chǎn)減值的認(rèn)定和處理問題

（一）資產(chǎn)組減值的認(rèn)定和處理

跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組的可回收金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值。資產(chǎn)組一經(jīng)確定應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

（二）總部資產(chǎn)減值的認(rèn)定和處理

總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的某個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

（三）商譽(yù)減值的認(rèn)定和處理

企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；分?jǐn)倳r(shí)可按照該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行。資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，這里的“賬面價(jià)值”包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽(yù)。損失的金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)?，以抵減資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中資產(chǎn)的賬面價(jià)值：首先，抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

三、新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回規(guī)定問題

分析本準(zhǔn)則對這一條款的修訂主要是針對目前我國會計(jì)工作中出現(xiàn)的具體問題和與國際會計(jì)準(zhǔn)則相趨同這一客觀要求。具體原因：

（一）有利于提高會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性

目前我國的證券市場還不成熟、不完善。關(guān)于資產(chǎn)減值的會計(jì)規(guī)范又過于分散和粗糙，我國企業(yè)，特別是上市公司常常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來操縱利潤，以前期間預(yù)先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)期則全部或部分沖回，以達(dá)到調(diào)控盈余的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，有助于減少企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性，縮小了利用會計(jì)政策虛增利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的空間，提高了會計(jì)信息的決策相關(guān)性。

（二）與我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力相適應(yīng)

IAS36對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定是主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額；主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失?？梢?，已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要依賴于會計(jì)人員判定以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)是否存在減值的跡象和資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國目前會計(jì)人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達(dá)到這個(gè)要求。如果允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會計(jì)政策選擇和會計(jì)估計(jì)的范圍，同時(shí)也減少了會計(jì)人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。

（三）與國際會計(jì)準(zhǔn)則相趨同的客觀要求

從國際上已有的準(zhǔn)則來看，國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國會計(jì)準(zhǔn)則還有其他國家會計(jì)準(zhǔn)則都存在相關(guān)條款規(guī)定，不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。我國會計(jì)工作的發(fā)展要與國際趨同、減少企業(yè)在國際業(yè)務(wù)中發(fā)展的阻礙就必須制定與國際相一致的會計(jì)處理方法。

四、新準(zhǔn)則中減值損失會計(jì)處理的問題

《企業(yè)會計(jì)制度》對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會計(jì)處理上大致分為3種類型：一是減值準(zhǔn)備作為管理費(fèi)用處理。這主要使用在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備上，跌價(jià)部分計(jì)提時(shí)，借：管理費(fèi)用，貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。二是減值準(zhǔn)備作為投資損失處理。這主要是針對因投資形成的金融資產(chǎn)，如短期投資減值，借：投資收益，貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備；如屬長期投資減值，借：投資收益，貸：長期投資減值準(zhǔn)備。三是減值準(zhǔn)備作為營業(yè)外支出處理。主要用在有形或無形的長期資產(chǎn)上。計(jì)提時(shí)，借：營業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)（在建工程、無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備，貸：固定資產(chǎn)（在建工程、無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在今后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。即無論何種資產(chǎn)發(fā)生減值，均借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記相關(guān)資產(chǎn)減值科目。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值.2006，（2）.

[2] 鄭慶華.新舊會計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析.2006，（2）.