增值稅與企業(yè)所得稅的“重復(fù)課稅”及其協(xié)調(diào)問題

蔡德發(fā) 曲 暢 宋英華

摘要:2008年我國實(shí)現(xiàn)國內(nèi)增值稅17 966.94億元,占稅收收入的33.1%;企業(yè)所得稅11 175.63億元,占稅收收入的20.6%,兩稅合計(jì)占稅收收入的53.7%,成為名副其實(shí)的主體稅種。目前,兩稅設(shè)計(jì)在一定程度上存在著沖突。研究表明,實(shí)施消費(fèi)型增值稅是優(yōu)化現(xiàn)行稅制的可選方案和必然選擇。

關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅;重復(fù)課稅;消費(fèi)型增值稅

中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)32-0101-03

自1954年法國首先實(shí)行增值稅以來,已有半個(gè)世紀(jì)的歷史,其自身所具有的“超稅負(fù)擔(dān)”(Excess Burden of Taxation)最小、稅基寬闊、消除重復(fù)征稅、出口退稅徹底、稅負(fù)易轉(zhuǎn)嫁和內(nèi)部制約機(jī)制等優(yōu)越性,已為世界各國稅務(wù)當(dāng)局所認(rèn)可,目前世界上已有140多個(gè)國家和地區(qū)引進(jìn)實(shí)施了增值稅,增值稅也因此成為20世紀(jì)后期流轉(zhuǎn)稅中最優(yōu)良的稅種,在歐洲享有“造幣機(jī)器”的國際聲譽(yù)。①但從增值稅與企業(yè)所得稅的組合角度看,在一個(gè)國家同時(shí)征這兩種稅,二者的組合在某種程度上也還存在一些矛盾或問題。

一、兩稅組合存在“重復(fù)課稅”問題

目前,增值稅與所得稅的組合幾乎成為一種國際慣例,但存在自身上的理論缺陷,在某種程度上說,還仍是一個(gè)尚待解決的理論問題,主要體現(xiàn)在職能、納稅人、課稅對(duì)象和稅率等四個(gè)方面:

1.增值稅與所得稅在職能上存在一定的重合

在理論上講,由于增值稅采取比例稅率的形式,這就不可避免地存在商品課稅的累退性,因而一些征收增值稅的國家通常采取設(shè)置多檔次稅率的形式予以緩解,如意大利、希臘、科特迪瓦和斯洛文尼亞等國實(shí)行4檔稅率,比利時(shí)、西班牙、盧森堡、哥倫比亞、塞內(nèi)加爾等國和我國臺(tái)灣實(shí)行3檔稅率,但更多的國家和我國一樣,實(shí)行一檔或兩檔稅率,因而使增值稅的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和再分配功能弱化,約瑟夫·E.斯蒂格里茨(J.E.Stiglitz)稱之為“一種蹩腳的再分配工具”。就所得稅而言,無論是我國的企業(yè)所得稅,還是西方的公司所得稅,基本采取了比例稅率的形式。為體現(xiàn)稅收的公平原則,通常是采取設(shè)置稅收調(diào)整項(xiàng)目的辦法予以補(bǔ)充,但比例稅率的累退性問題仍未引起重視,所得稅在一定程度上同增值稅一樣,僅體現(xiàn)了稅收的效率原則,因此,在一定程度上是稅種職能的重復(fù)。

2.納稅人在一定程度上存在的重合

西方學(xué)者認(rèn)為,商品課稅是轉(zhuǎn)嫁的稅收,轉(zhuǎn)嫁的程度要看供求彈性、市場結(jié)構(gòu)、市場預(yù)期、課稅商品性質(zhì)、課稅方法、課稅范圍、稅種、稅率、稅負(fù)、生產(chǎn)成本、偏好等多種因素,以及各因素之間的相互影響程度。就商品課稅,無論是供給曲線移動(dòng)還是需求曲線移動(dòng),只有在需求無彈性時(shí),稅收才完全由消費(fèi)者負(fù)擔(dān),在其他情況下稅收都是由供求雙方共同負(fù)擔(dān),負(fù)擔(dān)的比例取決于上述諸多因素。就所得稅而言,人們普遍認(rèn)為所得稅是不轉(zhuǎn)嫁或難于轉(zhuǎn)嫁,如果轉(zhuǎn)嫁也只是部分轉(zhuǎn)嫁。但美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家哈伯格(A.C.Harberger)通過一般均衡分析方法研究得出所得稅是轉(zhuǎn)嫁的結(jié)論,具體由資本所有者、債權(quán)人、職員和消費(fèi)者共同負(fù)擔(dān)。此外,來自韓國的實(shí)證研究報(bào)告也證實(shí)了這一點(diǎn)。如果該結(jié)論成立,那么消費(fèi)者也將負(fù)擔(dān)一部分所得稅,從這個(gè)意義上說所得稅與增值稅對(duì)應(yīng)同一個(gè)納稅主體。因此,從優(yōu)化稅制角度講應(yīng)克服或避免“重復(fù)課稅”。

3.課稅對(duì)象存在一定的重疊

增值稅的課稅對(duì)象是增值額,是生產(chǎn)經(jīng)營中新創(chuàng)造的價(jià)值,馬克思將其稱為V+M,即活勞動(dòng)的價(jià)值和剩余價(jià)值。即:增值額=應(yīng)稅所得+工資薪酬+制造費(fèi)用+銷售費(fèi)用+銷售稅金及附加±稅收調(diào)整項(xiàng)目。如果采用列舉法,增值額=折舊+工資薪酬+利息+租金+直接稅+股利+留存收益。就企業(yè)所得稅而言,其征稅對(duì)象是應(yīng)納稅所得額,而增值額中包含應(yīng)納稅所得額。即:應(yīng)稅所得=會(huì)計(jì)利潤±稅收調(diào)整項(xiàng)目金額。增值稅的課稅對(duì)象中包含直接稅,這也有悖于“稅不重征”原則。

4.稅率存在一定程度的重合

通常情況下,增值額大于所得額。根據(jù)測算,在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅時(shí),我國制造業(yè)的增值率平均在20%以上,而國家統(tǒng)計(jì)資料顯示的利潤率大約在10%左右,如果我們進(jìn)行稅率轉(zhuǎn)換,若考慮稅項(xiàng)調(diào)整因素,利潤率或在此稱之為應(yīng)稅所得率還會(huì)提高,這表明制造業(yè)的增值率中約有一半以上存在重復(fù)課稅問題。

二、兩稅組合需要理論創(chuàng)新

上述分析表明,正是由于在理論上認(rèn)同增值稅的稅收效率原則,且稅負(fù)易轉(zhuǎn)嫁,不構(gòu)成企業(yè)真實(shí)稅收負(fù)擔(dān),而通過所得稅體現(xiàn)稅收的公平原則,因而兩稅組合成為世界各國稅務(wù)當(dāng)局普遍采取的作法。從實(shí)踐上看,有增值額就納增值稅;同理,有應(yīng)納稅所得額也要納企業(yè)所得稅,納稅人在很大程度上是同一主體。世界上征收增值稅的國家,也都開征了所得稅,這就對(duì)增值稅與所得稅組合理論提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn),也是世界各國稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)正視的問題。從穆斯格雷夫(Musgrave)的貨幣流動(dòng)與稅種,由于增值稅具有效率目標(biāo),對(duì)資源配置和再分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不奏效,必須有符合公平目標(biāo)的所得稅與之相配合。但由于世界各國都采取線性比例所得稅制,調(diào)節(jié)分配的作用與效果弱化,且在一定程度上也可以轉(zhuǎn)嫁,因而增值稅與企業(yè)所得稅組合需要新的理論支持。

從“最適商品課稅”理論看,弗克·拉姆斯(Frank Ramsey)的反彈性法則證實(shí),最優(yōu)商品稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)是一套差別稅率,在不考慮供給情況下,商品課稅的稅率應(yīng)與需求彈性成反比,用公式表示為te/ti=ηi/ηe,式中te代表e種商品的稅率,ti代表i種商品的稅率,ηi和ηe分別代表兩種商品的需求彈性,或另一種形式t=k/ηd,式中t為某任意一商品的從價(jià)稅率,ηd為該商品需求的價(jià)格彈性(取絕對(duì)值),k為某一固定不變的比例系數(shù)(對(duì)任何商品都保持不變),其大小由政府取得的收入量決定。若考慮供給因素,則上述公式變成t=k(1/ηd+1/ηs),式中ηs為該商品供給的價(jià)格彈性。此后,斯蒂格里茨等人又進(jìn)一步考慮了所得稅的情況,首次將商品課稅與所得課稅結(jié)合起來,并將公式改寫為t=k[1/ηd+(1-r)/ηs],式中的r代表所得稅稅率,且邊際稅率r在0和1之間。該理論表明,最優(yōu)的增值稅應(yīng)采取多檔稅率形式。同時(shí),邊際稅率r應(yīng)較低,按照1996年諾獎(jiǎng)獲得者詹姆斯·莫里斯(James Mirrlees)教授的最優(yōu)所得稅研究結(jié)果,最優(yōu)所得稅稅率r應(yīng)在20%～30%之間,決不能超過40%。

三、增值稅轉(zhuǎn)型能在一定程度上緩解“重復(fù)課稅”

西方學(xué)者從“最適課稅”角度分析所得稅與商品稅的組合,如?？怂?Hicks,1939)和約瑟夫(Joseph,1939)等人利用局部均衡分析方法,在稅收收入既定的前提下論證了所得稅優(yōu)于商品稅,原因在于所得稅不會(huì)引起商品消費(fèi)選擇的重新組合,皮古(Pigou,1951)稱之為“告示效應(yīng)”(Announcements Effects),即征稅產(chǎn)生稅收的替代效應(yīng),從而產(chǎn)生額外稅負(fù)。無獨(dú)有偶,弗里德曼(Friedman,1952)等人利用一般均衡分析方法,也得出了所得稅優(yōu)于商品稅的結(jié)論。因此,鑒于我國目前已基本完成《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的法律設(shè)計(jì)與頒布實(shí)施,新企業(yè)所得稅稅率居于世界中等偏下水平,降低稅率只會(huì)起到“稅收的收入效應(yīng)”,且經(jīng)過多年的規(guī)范、補(bǔ)充和完善,現(xiàn)已基本成型,企業(yè)已能按照企業(yè)所得稅的納稅規(guī)范和稅務(wù)機(jī)關(guān)的程序要求履行納稅申報(bào)義務(wù)。由于所得稅實(shí)行雙重稅收管轄權(quán),又要體現(xiàn)國民待遇原則,計(jì)算十分繁雜,又需要進(jìn)行大量的稅項(xiàng)調(diào)整,且所得稅改革必將觸及到涉外投資的諸多優(yōu)惠,從利益的調(diào)整力度、推行新法的阻力到改革的政治敏感性看,改革和完善增值稅是首選。特別是在當(dāng)前西方發(fā)達(dá)國家又掀起新一輪減稅浪潮的大環(huán)境下,適時(shí)降低增值稅稅負(fù),使存量商品降價(jià),是解決目前內(nèi)需不足和生產(chǎn)供給結(jié)構(gòu)性失衡的有效措施。目前,我國的增值稅稅率居于世界的中等水平,同企業(yè)所得稅一樣,降低稅率也只會(huì)起到“收入效應(yīng)”,卻不能解決增值稅深層次問題。有研究表明,從鼓勵(lì)投資、增強(qiáng)國際競爭力角度看,增值稅轉(zhuǎn)型能夠有效地提高企業(yè)投資收益率,從而達(dá)到刺激投資的目的。由此可見,增值稅轉(zhuǎn)型是增值稅改革的必然選擇,可在一定程度上緩解兩稅的“重復(fù)課稅”矛盾,轉(zhuǎn)型的實(shí)質(zhì)是政策性減收稅額的估測問題,①而通過編制增值表就可以比較準(zhǔn)確測算出因增值稅轉(zhuǎn)型而導(dǎo)致的增值稅減收稅額。②

1.增值表的功效

由于增值表是把企業(yè)看成是一個(gè)與所有權(quán)分離的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,這一實(shí)體的收益人不僅限于股東。通過增值額的分配,雇員得到工資薪金,貸款者得到利息,股東得到股息,政府得到稅收,因此增值表比利潤表所反映的留存收益范圍要大得多。編制增值表可以使企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)核算與國家宏觀經(jīng)濟(jì)核算相結(jié)合,更多的體現(xiàn)按生產(chǎn)費(fèi)用要素分配的原則,體現(xiàn)企業(yè)的“社會(huì)貢獻(xiàn)率”,真正使會(huì)計(jì)核算、統(tǒng)計(jì)核算和國民經(jīng)濟(jì)核算統(tǒng)一起來,提高宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的準(zhǔn)確性、真實(shí)性、有效性、系統(tǒng)性和完整性。同時(shí),面對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的一體化浪潮,建立真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度實(shí)現(xiàn)真實(shí)的與國際對(duì)接,通過編制增值表來控制增值稅偷逃稅行為,不失為一種有效的措施。此外,我們可以通過增值表所反映的銷售貨物增值額和提供勞務(wù)增值額指標(biāo)來測算“發(fā)票法”下增值稅的準(zhǔn)確性。

2.增值表的編制

增值表的內(nèi)容大體可分為增值額的形成、固定資產(chǎn)折舊額、增值額的分配、追加投資、可使用資金的用途等?？赏ㄟ^該表左半部分來反映增值的形成過程,右半部分反映增值額的分配以及可用資金的使用方向。

由表可得:消費(fèi)型增值稅為391 000[(4 269 000-1 869 000-100 000)×17%]元;增值額=增值額分配+留存收益(2 300 000=2 053 000+247 000)元;2 300 000×17%=391 000元?？梢?增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型將減收稅款17 000(408 000-391 000)元,企業(yè)增值稅稅負(fù)將降低4%以上。

責(zé)任編輯 馮勝利