談談全面收益觀在我國的應用

馬利琴

摘 要：文章論述了全面收益和傳統(tǒng)收益的涵義以及兩者的差異，通過分析全面收益理論在我國新會計準則中的應用，闡述在我國推行全面收益表的必要性。

關鍵詞：全面收益 傳統(tǒng)收益 企業(yè)會計準則

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）01-144-02

利潤表提供的信息對于投資者、管理者、政府、債權人、供應商及其他利益相關者是極其重要的。然而，對于收入與費用、收益與損失這些利潤表主要要素的確認、計量及披露的方式、方法，長期以來一直存在爭議，形成全面收益觀和傳統(tǒng)收益觀兩種主流觀點。

一、全面收益和傳統(tǒng)收益的基本涵義

早期的收益計量從屬于資產的計價，是通過重置成本會計或定期對期末資產進行估價來求得一定時期內資產的凈增量，并以此作為當期收益的量度。隨著“持續(xù)經營”概念和股份公司的出現(xiàn)，收益確定的重要性日益為人們所重視。相應地，這時的會計政策開始轉為關注收益的定義、確認和計量。也就是從這時開始，人們逐漸認可了“收益就是指產出價值大于投入價值的差額”這種觀點。套用這一定義，企業(yè)的收益就是指一定時期內企業(yè)已實現(xiàn)的收入與相關的成本、費用之間的差額。

長期以來，這種傳統(tǒng)的收益觀一直在理論界和實務界占據著重要地位。然而，隨著經濟的發(fā)展和社會的進步，特別是知識經濟時代的到來，這種傳統(tǒng)的收益觀受到越來越多的批判，保守的實現(xiàn)原則不利于知識經濟條件下經營業(yè)績的評價，歷史成本模式無法體現(xiàn)資產的本質屬性。與此同時，一種新的收益觀——全面收益觀逐漸被人們接受。

美國財務會計準則委員會（FASB）于1980年12月在原第3號財務會計概念公告（SFAC NO.3，后被第6號取代)《企業(yè)財務報表要素》中首次提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導致的凈資產的變動?？梢缘弥?，全面收益包括報告期內由下列交易、事項和情況導致的全部權益(凈資產)的變動:（1）企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交易和其他轉讓;（2）企業(yè)的生產作業(yè);（3）物價變動、偶發(fā)事件(如地震、火災等災害)，以及企業(yè)與其周圍經濟、法律、社會、政治和物質環(huán)境交互作用的其他結果。

二、全面收益與傳統(tǒng)收益的比較分析

全面收益就是指“物質財富的增加”，而傳統(tǒng)收益則是指“投入與產出配比后的結果”。前者著眼于物質財富的絕對增加，而后者則著眼于產出價值對投入價值的相對增加。兩者之間的差別主要表現(xiàn)為以下幾個方面：

1.兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念不同。全面收益這一概念體現(xiàn)的是實物資本保全觀。在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的實際生產能力。只有在生產經營過程中保持所有者投入的實際生產能力不變，企業(yè)才能確認收益；而在已消耗的實物資產未得到重置之前，企業(yè)不能確認收益。與之不同，傳統(tǒng)收益這一概念則體現(xiàn)了財務資本保全觀。在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的貨幣價值。只有在生產經營過程中保持所有者投入的貨幣價值不變，企業(yè)才能確認收益；而在收入未超過原始成本的轉移額之前，企業(yè)不能確認收益。

2.兩者所遵循的收入確認模式不同。全面收益的確認遵循經濟活動模式。在這種模式下，收益被看作是某種經濟活動的結果。只要產生收益的經濟活動已經存在或發(fā)生，收益便可以得到確認，而不管是否發(fā)生了實際交易。按照這種模式所確認的收益，不僅包括企業(yè)已經實現(xiàn)的營業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實現(xiàn)的、由于價格或預測的變動而產生的資產損益。遵循經濟活動模式要確認和計量各種來源的收益，因而全面收益的計量能夠更客觀、更真實地對知識經濟條件下的經營業(yè)績進行評價。與之不同，傳統(tǒng)收益的確認則遵循經濟交易模式。在這種模式下，收益被看作是某種經濟交易的結果。按照這種模式所確認的收益，都以實際發(fā)生的經濟交易為基礎；而對于那些因價格或預測的變動而產生的價值變動，只要沒有發(fā)生實際的交易，就不予以確認和計量。這種收入確認模式下過于保守的實現(xiàn)原則，已經不適應對知識經濟條件下的經營業(yè)績進行客觀、真實評價的要求了。

3.兩者所依據的成本計量屬性不同。與所體現(xiàn)的資本保全觀念相聯(lián)系，計量全面收益和傳統(tǒng)收益時的成本屬性也是大不相同的。前者依據的是現(xiàn)時成本，而后者依據的則是歷史成本。

計量傳統(tǒng)收益時依據的是歷史成本，這有利于客觀反映企業(yè)管理當局對受托經濟責任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：一是在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產耗費不能得到足額補償，從而會造成虛盈實虧的現(xiàn)象，并進而影響企業(yè)再生產的順利進行；二是歷史成本原則的實行又與收入按現(xiàn)行價格計量的做法存在著邏輯上的矛盾。計量全面收益時的情況則正好相反，它依據的是現(xiàn)時成本。雖然這樣做能避免出現(xiàn)生產耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題，但現(xiàn)時成本的采用又使得企業(yè)管理當局對受托經濟責任的履行情況得不到客觀的反映。

4.兩者所適用的收益計算方法不同。關于收益的計算方法，一般認為有兩種，即“收入—費用”法和“資產—負債”法。

傳統(tǒng)收益的計算適用“收入—費用”法。按照這種方法，收益被看作是所確認的收入與相關的成本費用進行配比后的結果。也就是說，將一定時期的收入減去同一期間的各類相關成本費用后即可得出收益?！笆杖搿M用”法的使用使得資產負債表成了收益表的副產品。與之不同的是，全面收益的計算適用“資產—負債”法。在這種方法下：收益的確定處于從屬地位；收益的計量取決于資產和負債的計量；收益表被視為是反映企業(yè)一定期間內凈資產變動情況的報表；收益表成了資產負債表的副產品。

5.全面收益服務于決策有用觀，傳統(tǒng)收益服務于受托責任觀。受托責任觀認為財務呈報目標是向資本所有人提供有效反映資源受托經營管理責任的履行情況的報告。它認為財務信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財務信息的可靠性，要求報表以歷史成本計量屬性和實現(xiàn)原則為基礎編制，因而導致了報表面向過去，信息含量低。決策有用觀認為財務呈報目標是向廣大的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認為財務信息的使用者是現(xiàn)在的及潛在的投資者、債權人和其他使用者，因此更強調信息的相關性，采用多種計量屬性。

三、全面收益理論在我國新會計準則中的體現(xiàn)

全面收益觀收益是國際確認的趨勢。英、美等國家改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準則》，規(guī)范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認與計量標準問題則由各個具體會計準則予以規(guī)定。

近幾年來，我國會計理論界對全面收益觀的討論活躍，而會計實務中尚未對其有明確的提法。但從2006年新出臺的企業(yè)會計準則中，還是能夠看到全面收益報告國際大趨勢的體現(xiàn)，具體表現(xiàn)在兩個方面:

1.以全面收益觀為理論依據，為了核算全面收益出臺了新的具體準則。例如，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》、《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。要求計量符合資產和負債定義的金融資產與金融負債時運用公允價值計量，并在當期損益或其他全面收益中確認有關用來避險的衍生工具公允價值的變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具的利得或損失。

2.在全面收益觀下對一些準則進行了改進。

(1)《企業(yè)會計準則30號——財務報表列報》第二條規(guī)定:企業(yè)應當提供所有者權益變動表。這標志著我國財務報告向全面收益觀改進邁出了一大步。我國改進后的財務報告采用在傳統(tǒng)收益表外增加一張業(yè)績表。這張表從傳統(tǒng)收益表的凈利潤開始,增加除凈利潤以外的全面收益項目,即直接計入所有者權益的利得和損失。包括固定資產重估價值變動、可供出售的金融資產公允價值的變動、與計入所有者權益項目相關的所得稅的影響等, 最后報告全面收益總額。

(2)《企業(yè)會計準則18號——所得稅》要求企業(yè)一律采用資產負債表債務法, 改變了舊制度允許企業(yè)采用應付稅款法和納稅影響會計法、納稅影響會計法采用收益表債務法的做法。在資產負債表債務法下, 如果是非時間性差異的暫時性差異, 那么與企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅相關的項目往往在同一或不同的會計期間直接計入權益。

(3)《企業(yè)會計準則12號——債務重組》對債務重組損益的規(guī)定由原來的“以修改其他債務條件清償債務的,未來應收金額等于或大于重組前應收債權賬面價值的,則債權人在債務重組時不作賬務處理,僅做備查登記;未來應收金額小于應收債權賬面價值的,計入當期營業(yè)外支出?！捌髽I(yè)無論是以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產清償債務,還是以債務轉資本,抑或修改債務條件進行重組,對于支付的現(xiàn)金金額、非現(xiàn)金資產的賬面價值、轉作資本的金額等小于應付債權的賬面價值的差額,債務人應計入資本公積”改為將重組損益計入當期損益。

（4）《企業(yè)會計準則19號——外幣折算》第12條規(guī)定,外幣報表折算差額在資產負債表中所有者權益項目下單獨列示。這明確了外幣報表折算差額是所有者權益的變動。這一變化雖然對報表原有的平衡關系沒有影響, 但是卻體現(xiàn)出了認識的變化, 體現(xiàn)了全面收益觀。

從上述情況可以看出,我國在2006年新準則的制定中,對條件成熟的全面收益項目的確認和計量在準則中作了具體規(guī)定,并對我國財務報告進行了改進。借鑒英美等國家的經驗, 結合國內的具體情況,采用兩表法，即:企業(yè)的業(yè)績報告應由利潤表和全面收益表兩張報表組成。利潤表基本上沿用傳統(tǒng)的利潤表,全面收益表則應反映企業(yè)在報告期間,除與業(yè)主產交易(股東投資、股利分配)外,由于一切原因所導致的權益(凈資產)的增減變動。這表明全面收益理論已滲透于我國的會計準則中。

四、結論與思考

全面收益觀是國際收益報告的發(fā)展趨勢,我國應依據本國會計環(huán)境的具體情況,把握其進程。各國改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準則》,規(guī)范全面收益的列示和報告方法,全面收益各組成項目的確認與計量標準問題則由各個具體會計準則予以規(guī)定。制定《全面收益報告準則》的關鍵是全面收益的確認和計量問題。全面收益的確認和計量是一個難度較大的會計問題,至今還沒有哪個國家的準則制定機構能夠全面解決這些問題。筆者認為,我國應借鑒西方國家的做法,著手對全面收益各組成項目的確認與計量標準問題進行研究, 在各個具體會計準則中對規(guī)定全面收益報告問題進行規(guī)范;等條件成熟以后,如實現(xiàn)現(xiàn)行價值或公允價值進行會計計量后,再考慮制定綜合性的全面收益準則。

參考文獻：

1.韓存,毛劍芬.全面收益觀與我國財務報告改進.會計之友,2006(12)

2.朱建紅.全面收益觀與傳統(tǒng)收益觀.合作經濟與科技,2006(14)

3.秦捷.全面收益表與傳統(tǒng)收益表的比較研究.遼寧行政學院學報,2005(5)

(作者單位：河南檢察職業(yè)學院 河南鄭州 450000)

（責編：若佳）