戰(zhàn)略成本管理研究

劉海生

【摘 要】 在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和競(jìng)爭(zhēng)全球化的今天，企業(yè)需要戰(zhàn)略成本管理來保證擁有并繼續(xù)保持市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。本文在界定戰(zhàn)略成本管理概念的基礎(chǔ)上，試圖構(gòu)建戰(zhàn)略成本管理的一般框架：價(jià)值鏈分析、生命周期成本管理、戰(zhàn)略成本定位分析、成本動(dòng)因分析和供應(yīng)鏈成本管理?；谶@五個(gè)內(nèi)容的戰(zhàn)略成本管理，企業(yè)將獲得并保持行業(yè)領(lǐng)袖的地位。

【關(guān)鍵詞】 戰(zhàn)略成本管理； 生命周期成本管理； 戰(zhàn)略成本定位分析； 成本動(dòng)因分析； 供應(yīng)鏈成本管理

在經(jīng)濟(jì)全球化和電子商務(wù)沖擊下的微利時(shí)代，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，傳統(tǒng)成本管理的弊端使其無法承載企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的需要。在這種情況下，企業(yè)要擁有并繼續(xù)保持市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)該從更深、更廣的角度去思考成本管理的含義，戰(zhàn)略成本管理應(yīng)運(yùn)而生。戰(zhàn)略成本管理最初由英國學(xué)者于20世紀(jì)80年代提出，美國學(xué)者邁克爾·波特在《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》和《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》兩書中對(duì)戰(zhàn)略成本進(jìn)行了詳細(xì)闡述和探討。

戰(zhàn)略成本管理是指管理人員將成本管理置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，運(yùn)用專門方法提供企業(yè)本身及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析資料，從戰(zhàn)略高度對(duì)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方的成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，為決策者進(jìn)行戰(zhàn)略管理提供信息服務(wù)的管理活動(dòng)。戰(zhàn)略成本管理解決的問題是如何利用成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略選擇以及“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。戰(zhàn)略成本管理就是基于“正確地做正確的事”的成本管理，即企業(yè)將正確的產(chǎn)品或服務(wù)在正確的時(shí)間按照正確的數(shù)量、正確的質(zhì)量和合適的狀態(tài)與包裝，以正確的價(jià)格送到正確的地點(diǎn)的成本管理。戰(zhàn)略成本管理的實(shí)質(zhì)是消除企業(yè)不正確地做正確的事、正確地做不正確的事和不正確地做不正確的事所發(fā)生的費(fèi)用。戰(zhàn)略成本管理一般包括價(jià)值鏈分析、生命周期成本管理、戰(zhàn)略成本定位分析、成本動(dòng)因分析和供應(yīng)鏈成本管理等五個(gè)方面的內(nèi)容。

一、價(jià)值鏈分析

“價(jià)值鏈分析法”是由美國著名戰(zhàn)略學(xué)家邁克爾·波特提出的，是一種尋求確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的工具。價(jià)值鏈分析是指企業(yè)通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈和行業(yè)價(jià)值鏈的分析，尋找并消除企業(yè)內(nèi)部、外部和行業(yè)中不增值的作業(yè)或活動(dòng)，提升增值作業(yè)的活動(dòng)。

（一）企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析

企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析將著眼點(diǎn)放在企業(yè)內(nèi)部，即從購入原料、加工產(chǎn)品到銷售商品的過程。在這個(gè)過程中，企業(yè)的每一個(gè)作業(yè)或活動(dòng)都應(yīng)該是為顧客創(chuàng)造價(jià)值的“基本單元”。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析能夠發(fā)現(xiàn)其價(jià)值鏈中不利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)形成的“無附加價(jià)值”活動(dòng)，并從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：1.簡(jiǎn)化高成本價(jià)值活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)和運(yùn)作；2.通過改造價(jià)值鏈以消除某些產(chǎn)生成本但增加顧客價(jià)值的活動(dòng)；3.簡(jiǎn)化產(chǎn)品設(shè)計(jì)，使產(chǎn)品的生產(chǎn)更加具有經(jīng)濟(jì)性；4.對(duì)高成本活動(dòng)進(jìn)行更新布置，將其安排在行動(dòng)的展開成本更加低的地理區(qū)域；5.投資于可以長(zhǎng)期有助于成本節(jié)約的技術(shù)改善因素，如自動(dòng)化、機(jī)器人、柔性制造技術(shù)、計(jì)算機(jī)控制系統(tǒng)等方面；6.看某些活動(dòng)是否可以采用外部尋源的方式，或者這些活動(dòng)的開展由合同商來完成比自己完成是否更便宜；7.再造業(yè)務(wù)流程和工作慣例，從而提高員工的生產(chǎn)效率，提高關(guān)鍵活動(dòng)的效率或者改善企業(yè)對(duì)價(jià)值活動(dòng)的管理；8.圍繞棘手的成本因素進(jìn)行革新，如對(duì)工廠和設(shè)備追加投資等。

（二）供應(yīng)商價(jià)值鏈分析

從創(chuàng)造顧客價(jià)值的角度出發(fā)，企業(yè)對(duì)供應(yīng)商價(jià)值鏈進(jìn)行分析的主要目的在于同供應(yīng)商建立基于競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)地位的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，尋求成本持續(xù)降低的機(jī)會(huì)。在供應(yīng)商價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)評(píng)估供應(yīng)商價(jià)值鏈及其與企業(yè)價(jià)值鏈之間聯(lián)系的合理性并采取戰(zhàn)略改進(jìn)行動(dòng)：1.幫助供應(yīng)商進(jìn)行價(jià)值鏈的再造，以節(jié)約產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，從而降低本企業(yè)的采購成本；2.同供應(yīng)商進(jìn)行談判，通過采購價(jià)格的下調(diào)，降低采購成本；3.采用最經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系方式，以達(dá)成供應(yīng)商價(jià)值鏈與企業(yè)價(jià)值鏈的合理對(duì)接；4.考慮更換供應(yīng)商，以尋求最低的采購成本；5.通過價(jià)值鏈體系的后向整合，對(duì)供應(yīng)商實(shí)施兼并，以增強(qiáng)企業(yè)的成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（三）購買商價(jià)值鏈分析

企業(yè)對(duì)購買商價(jià)值鏈分析的目的在于同購買商建立基于形成穩(wěn)定銷售渠道的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，拓展企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)份額，增強(qiáng)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。在購買商價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)為了提升企業(yè)價(jià)值鏈與購買商價(jià)值鏈之間聯(lián)系的合理性，可采取的戰(zhàn)略改進(jìn)行動(dòng)有：1.幫助購買商改善價(jià)值鏈，以節(jié)約其運(yùn)營(yíng)成本，從而降低最終消費(fèi)者的購買成本；2.從維護(hù)產(chǎn)品最終消費(fèi)者的利益立場(chǎng)出發(fā)，調(diào)整購買商的盈利水平；3.采用最經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系方式，以達(dá)成購買商價(jià)值鏈與企業(yè)價(jià)值鏈的合理對(duì)接；4.考慮更換購買商，以尋求最低的分銷成本；5.通過價(jià)值鏈體系的前向整合，對(duì)購買商實(shí)施兼并，以增強(qiáng)企業(yè)的成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（Thompson Strickland 1998）。

（四）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析

企業(yè)通過對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，能夠明確企業(yè)的相對(duì)成本地位，即同競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比是處于成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)還是劣勢(shì)，這樣可以開展成本標(biāo)桿學(xué)習(xí)，以消除成本劣勢(shì)，創(chuàng)造成本優(yōu)勢(shì)。成本標(biāo)桿學(xué)習(xí)的核心是比較企業(yè)價(jià)值鏈中的基本價(jià)值活動(dòng)的優(yōu)劣程度——如何培訓(xùn)員工、如何采購原材料、如何安排生產(chǎn)流程、如何構(gòu)建企業(yè)的營(yíng)銷渠道以及如何提升品牌、質(zhì)量如何控制等等。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析的基本步驟是：了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本構(gòu)成等情況，評(píng)估競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的合理性和科學(xué)性，開展成本標(biāo)桿學(xué)習(xí)，采取消除成本劣勢(shì)，創(chuàng)造成本優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略行動(dòng)。

（五）行業(yè)價(jià)值鏈分析

行業(yè)價(jià)值鏈分析就是將某一經(jīng)營(yíng)企業(yè)的上游企業(yè)、下游企業(yè)和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者列出，并對(duì)主要供應(yīng)商、購買商和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行分析，從建立成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的角度出發(fā)，通過戰(zhàn)略聯(lián)盟或兼并等形式，確定企業(yè)的整合戰(zhàn)略。在行業(yè)價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)基于行業(yè)價(jià)值鏈的系統(tǒng)協(xié)同效率來建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)：1.企業(yè)在不斷優(yōu)化內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的基礎(chǔ)上獲得專業(yè)化優(yōu)勢(shì)和核心競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)通過基于專業(yè)優(yōu)勢(shì)的行業(yè)聯(lián)盟提升自己的獲利能力；2.企業(yè)通過戰(zhàn)略聯(lián)盟、品牌聯(lián)盟、技術(shù)聯(lián)盟等戰(zhàn)略手段深化與行業(yè)價(jià)值鏈上下企業(yè)的關(guān)系，進(jìn)而增加自身產(chǎn)品或服務(wù)的獲利性和競(jìng)爭(zhēng)位勢(shì)；3.企業(yè)注意強(qiáng)化行業(yè)價(jià)值鏈中的瓶頸環(huán)節(jié)，通過強(qiáng)勢(shì)的高效率企業(yè)對(duì)低效企業(yè)兼并、建立戰(zhàn)略合作伙伴或行業(yè)價(jià)值鏈主導(dǎo)環(huán)節(jié)的領(lǐng)袖企業(yè)對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈的系統(tǒng)整合等方法，提升整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈的運(yùn)作效能；4.企業(yè)必須識(shí)別、發(fā)現(xiàn)和控制行業(yè)鏈的核心價(jià)值環(huán)節(jié)——高利潤(rùn)區(qū)，將企業(yè)資源集中于此環(huán)節(jié)，成為行業(yè)價(jià)值鏈的主導(dǎo)，獲得其他環(huán)節(jié)的利潤(rùn)或價(jià)值的轉(zhuǎn)移；5.作為行業(yè)領(lǐng)袖的領(lǐng)先企業(yè)，密切關(guān)注所在行業(yè)價(jià)值鏈的發(fā)展和演進(jìn)，引領(lǐng)整個(gè)行業(yè)去應(yīng)對(duì)其他相關(guān)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)沖擊，以保持整個(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，謀求行業(yè)價(jià)值鏈的利益最大化。

二、生命周期成本管理

早在20世紀(jì)60年代初期，美國國防部就開始進(jìn)行關(guān)于產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算的研究并嘗試其實(shí)施方法，力求設(shè)計(jì)和開發(fā)出“全生命周期成本”條件下總成本最低的產(chǎn)品?！叭芷诔杀尽卑ㄓ缮a(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本和消費(fèi)者承擔(dān)的產(chǎn)品使用成本、廢棄處置成本等。

（一）生產(chǎn)者成本管理

生產(chǎn)者成本管理是指成本管理者站在生產(chǎn)者的角度統(tǒng)觀包括生產(chǎn)者成本與消費(fèi)者成本的生命周期全過程的成本，以期加以先導(dǎo)的前饋控制，特別是對(duì)設(shè)計(jì)后階段的制造成本和用戶使用成本的控制（余緒纓，2005）。美國的“成本設(shè)計(jì)”活動(dòng)與日本的“成本企畫”模式均是生產(chǎn)者成本管理的表現(xiàn)形式。美國的“成本設(shè)計(jì)”活動(dòng)是對(duì)開發(fā)、設(shè)計(jì)階段、產(chǎn)品制造階段和使用階段發(fā)生的成本設(shè)定目標(biāo)值進(jìn)行先期控制，或者說是在限定的成本條件下進(jìn)行設(shè)計(jì)，在軍用產(chǎn)品的圖紙上注入成本思考以解決國防經(jīng)費(fèi)的不足問題。成本企畫是由豐田、日產(chǎn)等汽車公司在實(shí)踐中摸索出的更系統(tǒng)、更具成效的成本企畫模式，即將成本管理的視野全面轉(zhuǎn)換到了產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)階段，針對(duì)目標(biāo)成本將價(jià)值工程分析方法與成本估算方法結(jié)合為一體運(yùn)用，以達(dá)成先導(dǎo)式更具實(shí)效的成本管理方法。

（二）消費(fèi)者成本管理

在以買方市場(chǎng)為主的條件下，包括產(chǎn)品的使用成本（如汽車的耗油量和電器的耗電量）、維護(hù)保養(yǎng)成本（由產(chǎn)品的故障率和維修的難易度等決定）、廢棄處置成本（由產(chǎn)品的體積、作物理或化學(xué)分解的難易度等決定）等內(nèi)容的消費(fèi)者成本的高低已經(jīng)成為決定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵因素之一。消費(fèi)者成本管理的內(nèi)容有：1.應(yīng)該向產(chǎn)品的策劃、開發(fā)設(shè)計(jì)人員宣傳強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品對(duì)消費(fèi)者成本的影響問題，特別是待開發(fā)產(chǎn)品影響的程度及問題的關(guān)鍵所在；2.針對(duì)高消費(fèi)者成本的產(chǎn)品和產(chǎn)品生產(chǎn)過程，必須以長(zhǎng)期觀和戰(zhàn)略觀為基礎(chǔ)來考慮生產(chǎn)計(jì)劃改進(jìn)的可能甚至于停止生產(chǎn)的必要，并促請(qǐng)最高管理部門快速采取對(duì)策；3.對(duì)于企業(yè)為解決高消費(fèi)者成本問題而采取對(duì)策后取得的成本效應(yīng)加以評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)應(yīng)注重?cái)?shù)據(jù)資料的可比性。

（三）全生命周期成本管理

一般來講，生產(chǎn)者成本投入總額隨著產(chǎn)品可靠性（耐用程度）的提高而提高，消費(fèi)者成本（使用保養(yǎng)費(fèi)和處置成本）隨著產(chǎn)品可靠性（耐用程度）的提高而降低，兩種成本合計(jì)的最小值為全生命周期成本總額的最低點(diǎn)，即為生命周期成本優(yōu)化點(diǎn)——產(chǎn)品可靠性（耐用程度）的經(jīng)濟(jì)最優(yōu)點(diǎn)。

三、戰(zhàn)略成本定位分析

在戰(zhàn)略成本管理中，戰(zhàn)略成本定位分析就是指企業(yè)通過戰(zhàn)略環(huán)境分析，根據(jù)本企業(yè)的目標(biāo)或愿景確定的使本企業(yè)的資源與市場(chǎng)深度結(jié)合所應(yīng)采取的戰(zhàn)略，從而明確成本管理的方向，建立與企業(yè)目標(biāo)或愿景相適應(yīng)的決定企業(yè)資源的配置方式及相應(yīng)的管理運(yùn)行機(jī)制的成本管理戰(zhàn)略。企業(yè)戰(zhàn)略定位的過程在很大程度上就是企業(yè)結(jié)合自身的情況進(jìn)行戰(zhàn)略環(huán)境分析的過程。

（一）企業(yè)總體戰(zhàn)略

企業(yè)根據(jù)其所處的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境確定的總體戰(zhàn)略一般有三種：1.發(fā)展型戰(zhàn)略。企業(yè)發(fā)展型戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)的是如何利用外部環(huán)境中的機(jī)會(huì)，充分發(fā)掘和運(yùn)用企業(yè)內(nèi)部的資源，以求得企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)發(fā)展型戰(zhàn)略主要包括：企業(yè)產(chǎn)品——市場(chǎng)戰(zhàn)略、多元化戰(zhàn)略、企業(yè)聯(lián)合戰(zhàn)略，以及國際化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等四種。2.穩(wěn)定型戰(zhàn)略。企業(yè)穩(wěn)定型戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)的是投入少量或中等程度的資源，保持現(xiàn)有產(chǎn)銷規(guī)模和市場(chǎng)占有率，穩(wěn)定和鞏固現(xiàn)有的競(jìng)爭(zhēng)地位。企業(yè)穩(wěn)定型戰(zhàn)略主要包括無增長(zhǎng)戰(zhàn)略和微增長(zhǎng)戰(zhàn)略兩種。3.緊縮型戰(zhàn)略。企業(yè)緊縮型戰(zhàn)略是當(dāng)企業(yè)外部環(huán)境與內(nèi)部條件的變化都對(duì)企業(yè)十分不利時(shí)，企業(yè)只有采取撤退措施，以便轉(zhuǎn)移陣地或積蓄力量，準(zhǔn)備東山再起的戰(zhàn)略。企業(yè)緊縮型戰(zhàn)略主要包括調(diào)整緊縮戰(zhàn)略、轉(zhuǎn)讓歸并戰(zhàn)略及清理戰(zhàn)略三種。企業(yè)總體戰(zhàn)略的確立在很大程度上取決于企業(yè)所處生命周期的發(fā)展階段。

（二）企業(yè)一般競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略

依據(jù)邁克爾·波特的觀點(diǎn)，企業(yè)可以通過成本領(lǐng)先、產(chǎn)品差異化和目標(biāo)集聚三種基本的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略來取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)地位。1.成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的核心是企業(yè)通過一切可能的方式和手段，降低企業(yè)的成本，成為所在市場(chǎng)的成本最低者，從而通過低成本的競(jìng)爭(zhēng)手段獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在不同的情況下，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的表現(xiàn)形式不同。2.產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略。產(chǎn)品差異化一般是指企業(yè)通過產(chǎn)品的研究和開發(fā)，制造出其他企業(yè)不能生產(chǎn)出的產(chǎn)品，以滿足顧客需求，從而獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。3.集中化（目標(biāo)集聚）戰(zhàn)略。集中化戰(zhàn)略是集中有限的資源以更高的效率、更好的效果對(duì)某一特定的目標(biāo)顧客群或細(xì)分市場(chǎng)展開強(qiáng)有力的攻勢(shì)，為特定的目標(biāo)市場(chǎng)提供更優(yōu)的服務(wù)，提高顧客的滿意度、忠誠度和顧客錢包份額，以形成和維護(hù)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)地位。

（三）企業(yè)各業(yè)務(wù)單元戰(zhàn)略

從價(jià)值鏈的角度來看，企業(yè)各業(yè)務(wù)單元的戰(zhàn)略主要有采購戰(zhàn)略、生產(chǎn)流程戰(zhàn)略、銷售戰(zhàn)略和人才開發(fā)戰(zhàn)略、產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略等。在企業(yè)各業(yè)務(wù)單元戰(zhàn)略中，采購戰(zhàn)略所對(duì)應(yīng)的成本管理主要強(qiáng)調(diào)供應(yīng)商的最優(yōu)成本；產(chǎn)品流程戰(zhàn)略下的成本管理主要是企業(yè)提高生產(chǎn)過程的協(xié)調(diào)性來減少資源的浪費(fèi)，從而降低生產(chǎn)成本；銷售戰(zhàn)略的成本管理是以選擇好穩(wěn)定的目標(biāo)顧客和有效的營(yíng)銷模式來實(shí)現(xiàn)低成本運(yùn)作；產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略所對(duì)應(yīng)的成本管理方法主要是通過價(jià)值工程的成本——價(jià)值分析方法來決定產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略的可行性；人才開發(fā)戰(zhàn)略的成本管理方法是以實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展提高人力資本支持為目的的成本優(yōu)化。

四、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析

成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。目前理論界公認(rèn)的觀點(diǎn)認(rèn)為，從戰(zhàn)略的角度講，影響企業(yè)成本態(tài)勢(shì)的因素主要來自企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序，因此成本動(dòng)因可以分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和操作性成本動(dòng)因兩類（余海宗，2004）。

（一）結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析

結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指與企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)有關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素。一般形成結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的因素主要有規(guī)模、范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、廠址和復(fù)雜性等項(xiàng)內(nèi)容。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因一般具有以下基本特征：1.結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因一旦確定常常難以變動(dòng)，對(duì)企業(yè)的影響持久而深遠(yuǎn)；2.結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因常常發(fā)生在生產(chǎn)開始之前，其支出屬于資本性支出，構(gòu)成了以后生產(chǎn)產(chǎn)品的約束成本；3.結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因既決定了企業(yè)的產(chǎn)品成本，也會(huì)對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量、人力資源、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方面產(chǎn)生極其重要的影響，并最終決定企業(yè)的凈值態(tài)勢(shì)。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與企業(yè)的戰(zhàn)略定位密切相關(guān)，通過結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析，有助于企業(yè)作出橫向規(guī)模和縱向規(guī)模的戰(zhàn)略決策。

（二）操作性成本動(dòng)因分析

操作性成本動(dòng)因又稱為執(zhí)行性成本動(dòng)因，它是與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)持續(xù)有關(guān)的動(dòng)因，即影響企業(yè)成本態(tài)勢(shì)并與執(zhí)行作業(yè)持續(xù)有關(guān)的驅(qū)動(dòng)因素。這類成本與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程密切相連，通常包括員工的參與感、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力的利用、工廠的布局、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、關(guān)系等。執(zhí)行性成本動(dòng)因一般具有以下基本特征：1.執(zhí)行性成本動(dòng)因是在結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因決定之后才成立的成本動(dòng)因；2.執(zhí)行性成本動(dòng)因是非量化的成本動(dòng)因；3.這些成本動(dòng)因因企業(yè)而異，并無固定的因素；4.執(zhí)行性成本動(dòng)因的形成和改變需要較長(zhǎng)時(shí)間。分析執(zhí)行性成本動(dòng)因則有助于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部成本管理，可以確保戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、供應(yīng)鏈成本管理

供應(yīng)鏈成本管理是供應(yīng)鏈管理的重要組成部分。供應(yīng)鏈管理是一個(gè)自20世紀(jì)80年代起開始被廣泛使用的術(shù)語，到20世紀(jì)90年代以后，才越來越受到企業(yè)的重視，《財(cái)富》雜志將供應(yīng)鏈管理能力列為企業(yè)的一種重要戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)資源。

供應(yīng)鏈成本管理是以增強(qiáng)供應(yīng)鏈核心競(jìng)爭(zhēng)力為目的，運(yùn)用精益管理會(huì)計(jì)方法跨組織地分析供應(yīng)鏈所有成本（直接成本、作業(yè)成本和交易成本）以識(shí)別供應(yīng)鏈所有參與者（包括企業(yè)內(nèi)部和供應(yīng)鏈中的參與者）在整條供應(yīng)鏈中的成本優(yōu)化活動(dòng)和交易，具有前瞻式特征的以作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法和生命周期成本法等為主要工具的成本管理活動(dòng)。供應(yīng)鏈成本管理的內(nèi)容主要包括：

（一）供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成

供應(yīng)鏈成本按照Seuring（1999）的分類包括三個(gè)成本層次：直接成本、作業(yè)成本和交易成本（如圖1）。

1.直接成本。直接成本是由生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所引起的，包括原材料成本、人工成本和機(jī)器成本等。這些成本主要由原材料和勞動(dòng)力的價(jià)格所決定。2.作業(yè)成本。作業(yè)成本是由那些與產(chǎn)品沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的管理活動(dòng)所引起的成本。這些成本因公司的組織結(jié)構(gòu)而生。3.交易成本。交易成本包括處理供應(yīng)商和客戶信息及溝通所產(chǎn)生的所有成本。因此，這些成本源自公司同供應(yīng)鏈上其他公司的相互交流。這三個(gè)成本層次為分析和優(yōu)化供應(yīng)鏈成本奠定了基礎(chǔ)，但只有將它們整合進(jìn)生產(chǎn)——關(guān)系矩陣時(shí)才能產(chǎn)生作用。

（二）供應(yīng)鏈成本核算

將作為供應(yīng)鏈管理概念的生產(chǎn)——關(guān)系矩陣和供應(yīng)鏈的三個(gè)成本層次綜合到一起就產(chǎn)生了一種供應(yīng)鏈成本核算的概念框架（Seuring，S.，1999）。

1.生產(chǎn)和網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)。第一個(gè)決策區(qū)域是生產(chǎn)和網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)，決定提供哪些產(chǎn)品和服務(wù)及相關(guān)的合作伙伴等基本決策。通常在這一決策區(qū)域只會(huì)發(fā)生數(shù)量有限的直接成本。

2.供應(yīng)鏈中的產(chǎn)品設(shè)計(jì)。不同的產(chǎn)品和服務(wù)有不同的要求，有些產(chǎn)品和服務(wù)要求相關(guān)公司在設(shè)計(jì)階段就進(jìn)行緊密的合作。初次建立合作關(guān)系時(shí)的交易成本將在總成本中占大頭。供應(yīng)商的能力越低，交易成本越高，因?yàn)橥ǔＰ枰l繁地同這類供應(yīng)商簽訂嚴(yán)格的合同。然而，供應(yīng)鏈中產(chǎn)品設(shè)計(jì)的成本重心是作業(yè)成本，大部分直接成本都已經(jīng)由這些決策決定了。

3.產(chǎn)品網(wǎng)絡(luò)的形成。產(chǎn)品和供應(yīng)鏈管理必須相互兼容，必須遵循這些決策所做出的成本要求。信息技術(shù)方面的投資必須能顯著降低公司之間數(shù)據(jù)交換的運(yùn)作成本，這樣才會(huì)影響到交易成本和作業(yè)成本。要設(shè)計(jì)出理想的供應(yīng)鏈，就會(huì)經(jīng)常在公司內(nèi)部或供應(yīng)鏈范圍內(nèi)的流程中引起交易成本和作業(yè)成本。

4.供應(yīng)鏈的流程優(yōu)化。供應(yīng)鏈流程優(yōu)化主要強(qiáng)調(diào)成本縮減措施，通常是縮減直接成本和作業(yè)成本。分析供應(yīng)鏈整體的生產(chǎn)流程和庫存點(diǎn)有助于找出供應(yīng)鏈的薄弱環(huán)節(jié)，從因錯(cuò)誤地使用某些原材料而導(dǎo)致廢品率較高，到重新設(shè)計(jì)生產(chǎn)流程或優(yōu)化公司與供應(yīng)商之間的訂單履行等。如果引入電子數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)或者將決策提前到前一決策區(qū)域，信息交換所引起的直接成本和作業(yè)成本就會(huì)顯著降低。

5.整合供應(yīng)鏈成本核算的四個(gè)決策區(qū)域。隨著供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)操作性的提高，成本逐漸從交易成本轉(zhuǎn)向作業(yè)成本和直接成本（參見圖4）。三個(gè)成本層次的相對(duì)重要性在很大程度上取決于企業(yè)提供的產(chǎn)品和服務(wù)。例如，生命周期較長(zhǎng)的產(chǎn)品在供應(yīng)商選擇、關(guān)系構(gòu)建及產(chǎn)品和流程設(shè)計(jì)方面所需的交易成本較低。流行周期或技術(shù)周期較短的產(chǎn)品在初期決策階段所需的成本較大。由于這些產(chǎn)品在市場(chǎng)上流通的時(shí)間通常短于產(chǎn)品開發(fā)時(shí)間，因此投資無法收回的風(fēng)險(xiǎn)較高。這就決定了交易成本和作業(yè)成本的重要性，需要進(jìn)行積極主動(dòng)的管理。

（三）前瞻式成本管理

激烈的競(jìng)爭(zhēng)中的有效成本管理必須具備以下特征（Kajüter，p，2000）：1.市場(chǎng)導(dǎo)向型：成本管理要考慮客戶需求和競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)；2.整體性：成本管理需要放寬眼界，關(guān)注整個(gè)供應(yīng)鏈和產(chǎn)品生命周期；3.預(yù)見性：成本管理開始于產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，目標(biāo)是影響未來的成本定位；4.連續(xù)性：成本管理是項(xiàng)持久任務(wù)，需要持續(xù)性的改善；5.共享：成本管理需要幾乎每一名員工的參與；6.跨職能：成本管理需要整合多種業(yè)務(wù)職能。

在前瞻式成本管理的概念框架中，成本管理系統(tǒng)可以定義為：通過影響成本而提高公司或供應(yīng)鏈效率的成本管理子系統(tǒng)和要素的集合。構(gòu)成成本管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)和要素包括活動(dòng)、對(duì)象（目標(biāo)）和方法。1.成本管理系統(tǒng)的主要活動(dòng)。成本規(guī)劃、行動(dòng)規(guī)劃（基于成本定位和成本驅(qū)動(dòng)因素分析）、行動(dòng)實(shí)施和成本監(jiān)控是成本管理的主要活動(dòng)。2.成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)。作為一切增值流程投入的資源、流程本身和作為產(chǎn)出的產(chǎn)品是成本管理系統(tǒng)的三個(gè)目標(biāo)，相應(yīng)的成本管理劃分為資源導(dǎo)向型、流程導(dǎo)向型和產(chǎn)品導(dǎo)向型。3.成本管理系統(tǒng)的工具和方法。能夠組織成本管理活動(dòng)并提供成本數(shù)據(jù)來支持決策的目標(biāo)成本法、價(jià)值工程、作業(yè)成本法和標(biāo)桿管理等工具和方法。在實(shí)施成本管理系統(tǒng)之前，必須首先制定組織設(shè)計(jì)決策。主要包括責(zé)任的確定（由誰執(zhí)行成本管理活動(dòng)？）和協(xié)同機(jī)制的選擇。因此，成本管理結(jié)構(gòu)包括兩個(gè)方面——特定化和協(xié)調(diào)。

（四）精益管理會(huì)計(jì)

精益管理會(huì)計(jì)是指在精益管理模式的基礎(chǔ)上，以價(jià)值流為成本核算對(duì)象，將制造費(fèi)用直接計(jì)入各個(gè)價(jià)值流成本，通過編制獨(dú)立的價(jià)值流利潤(rùn)表為追求更多盈利和更大增長(zhǎng)的決策提供信息的系統(tǒng)。其中，精益管理模式是指按照理解客戶價(jià)值、識(shí)別增值的價(jià)值流、創(chuàng)造產(chǎn)品和信息流動(dòng)、利用客戶拉動(dòng)和堅(jiān)持不懈地追求完美境界的原則，企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)都以最小資源投入，包括人力、設(shè)備、資金、材料、時(shí)問和空間，把浪費(fèi)降到最低程度，創(chuàng)造出盡可能多的價(jià)值，為顧客提供新產(chǎn)品和及時(shí)的服務(wù)的管理模式。精益管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容就是按照價(jià)值流進(jìn)行成本核算、分析和管理（白勝，2007）。

1.在價(jià)值流成本法中，成本核算對(duì)象為價(jià)值流，即提供產(chǎn)品和服務(wù)的整個(gè)物流過程和信息流過程中的所有增加價(jià)值活動(dòng)和不增加價(jià)值活動(dòng)；成本計(jì)算期一般為每周（半月或月）；核算內(nèi)容是整個(gè)價(jià)值流中的所有耗費(fèi)，而且所有成本都是直接成本，沒有直接成本和間接成本之分。而價(jià)值流之外的成本，如會(huì)計(jì)服務(wù)、推進(jìn)ISO14000等的成本費(fèi)用作為業(yè)務(wù)支持活動(dòng)的成本，其目的在于為價(jià)值流管理者提供相關(guān)的、準(zhǔn)確的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的價(jià)值流活動(dòng)并不計(jì)入價(jià)值流成本中。

2.利潤(rùn)報(bào)告由于不必對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分，價(jià)值流成本法降低了成本核算的工作量，此時(shí)以每一個(gè)價(jià)值流作為一個(gè)成本的歸集中心，得出的價(jià)值流利潤(rùn)表中的利潤(rùn)就更加真實(shí)。每個(gè)價(jià)值流的當(dāng)期利潤(rùn)等于本周（半月或月）實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)品收入（按照價(jià)值流計(jì)算）減去同樣按照價(jià)值流計(jì)算的材料成本、人工成本和其他成本后的余額。價(jià)值流利潤(rùn)表的內(nèi)容一般包括收入、成本、價(jià)值流利潤(rùn)、銷售利潤(rùn)率（價(jià)值流利潤(rùn)與收入之比）、存貨等五個(gè)項(xiàng)目。一個(gè)部門或企業(yè)的利潤(rùn)表就是由部門和企業(yè)內(nèi)所有的價(jià)值流利潤(rùn)表構(gòu)成的組合，將各個(gè)價(jià)值流的利潤(rùn)相加后再減去管理費(fèi)用就是本部門或企業(yè)的稅前利潤(rùn)。

3.運(yùn)用成本信息管理價(jià)值流可以通過編制成本信息計(jì)分卡實(shí)現(xiàn)。成本信息計(jì)分卡的內(nèi)容分為行和列兩個(gè)方面。行的內(nèi)容一般包括三個(gè)部分：上半部分為價(jià)值流情況，包括人均產(chǎn)量、準(zhǔn)時(shí)交貨率、實(shí)物周轉(zhuǎn)天數(shù)、一次合格率、產(chǎn)品平均成本等指標(biāo)；中間部分為流動(dòng)能力情況，包括資金平均周轉(zhuǎn)天數(shù)、有效生產(chǎn)率、無效生產(chǎn)率、生產(chǎn)能力利用程度等指標(biāo)；下半部分為簡(jiǎn)化的價(jià)值流利潤(rùn)情況，包括收入、材料成本、其他相關(guān)成本、價(jià)值流利潤(rùn)等指標(biāo)。列的內(nèi)容也分為三個(gè)部分：第一列為上期成本；第二列為本期成本；第三列為未來目標(biāo)計(jì)劃。

（五）跨組織成本管理

跨組織成本管理是通過提高供應(yīng)商與采購商相互交流的效率、協(xié)調(diào)供應(yīng)鏈企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)流程和生產(chǎn)流程等供應(yīng)鏈中各企業(yè)合作來管理供應(yīng)鏈整體成本的一種方式。供應(yīng)商與采購商相互交流效率的提高主要通過降低不確定性、改變自身行為等實(shí)現(xiàn)；企業(yè)在開發(fā)設(shè)計(jì)階段共同降低成本所采用的根據(jù)主要是目標(biāo)成本法、功能—價(jià)格—質(zhì)量悖反、跨組織成本調(diào)查和并行成本管理（Slagmulder，R.，1999）。

1.目標(biāo)成本法。企業(yè)在確定了產(chǎn)品層次上的新產(chǎn)品目標(biāo)成本后，跨職能的產(chǎn)品設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)就會(huì)分解新產(chǎn)品，確定零部件的目標(biāo)成本，所有組件和部件的目標(biāo)成本加總得到產(chǎn)品的目標(biāo)成本。通過為產(chǎn)品及其包含的零部件設(shè)定成本縮減目標(biāo)，目際成本法就成為跨組織成本管理的約束機(jī)制。

2.功能-價(jià)格-質(zhì)量悖反。目標(biāo)成本法的一個(gè)結(jié)果是企業(yè)可以設(shè)定供應(yīng)商的銷售價(jià)格。由于這些價(jià)格反映了企業(yè)在市場(chǎng)中所面臨的成本壓力，所以企業(yè)會(huì)將壓力傳遞給自己的供應(yīng)商。當(dāng)供應(yīng)商發(fā)現(xiàn)自己無法實(shí)現(xiàn)由采購商的零部件目標(biāo)成本核算流程所確定的目標(biāo)成本時(shí)，就會(huì)啟動(dòng)另一個(gè)跨組織成本管理活動(dòng)——功能-價(jià)格-質(zhì)量（FPQ）悖反。在FPQ悖反中，采購商和供應(yīng)商通過協(xié)商來降低所需的質(zhì)量和功能水平，從而使供應(yīng)商可以在采購商所確定的零部件目標(biāo)成本水平上獲得足夠的利潤(rùn)。例如，如果采用鑄造來代替昂貴的鍛造，那成本可能就會(huì)降低。

3.跨組織成本調(diào)查。在跨組織成本調(diào)查中，企業(yè)的設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)共同確定能否通過改變采購商設(shè)定的規(guī)格來顯著降低零部件的成本?？缃M織成本調(diào)查的目標(biāo)是找出重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品及其零部件的方式，從而能夠按照它們的目標(biāo)成本生產(chǎn)出來。因此，跨組織成本調(diào)查需要考慮如下問題：（1）最終產(chǎn)品及其零部件的設(shè)計(jì)是否可以做任何改動(dòng)，采購商和供應(yīng)商設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)必須通過協(xié)作來確定采購商能夠接受哪些設(shè)計(jì)改動(dòng)，以及哪些改動(dòng)能降低供應(yīng)鏈成本。（2）在將生產(chǎn)活動(dòng)拓展到組織界線之外才能實(shí)現(xiàn)的變動(dòng)，這些改變通常需要零部件目標(biāo)成本的改變。一般說來，通常是由供應(yīng)鏈最上游的企業(yè)確定新的目標(biāo)成本。

4.并行成本管理。要實(shí)行并行成本管理，供應(yīng)商就必須培養(yǎng)必要的專門經(jīng)驗(yàn)，這樣采購商才能將產(chǎn)品設(shè)計(jì)的責(zé)任交給他們。在兩個(gè)設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)獨(dú)立運(yùn)作時(shí)，仍然要保持相互聯(lián)系，從而保證共同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果采購商和供應(yīng)商設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)無法有效地獨(dú)立運(yùn)作，那就需要采用同步設(shè)計(jì)的方法來進(jìn)行產(chǎn)品及其零部件的設(shè)計(jì)。在同步設(shè)計(jì)過程中，兩個(gè)設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)密切合作，共同尋找機(jī)會(huì)，提高最終產(chǎn)品質(zhì)量和功能性及主要功能，同時(shí)降低總成本。●

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 白勝.論精益管理會(huì)計(jì)[J].財(cái)會(huì)通訊.綜合版，2007.5.

[2] 陳軻.企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究[M].北京：財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

[3] 陳漢文.成本管理[M].北京：高等教育出版社，2008.

[4] 韓德昌.公司戰(zhàn)略管理[M].太原：山西經(jīng)濟(jì)出版社，1999.

[5] 邁克爾·波特，著.陳小悅，譯.《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》[M].北京：華夏出版社，1997.

[6] 馬士華，林勇，陳志祥，著.供應(yīng)鏈管理[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2000.

[7] 李波，洪濤.供應(yīng)鏈管理教程[M].北京：電子工業(yè)出版社，2006.

[8] 劉翼生.企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略[M].北京：清華大學(xué)出版社，2000.

[9] 蘇瑞等，著.郭曉飛，譯.供應(yīng)鏈成本管理[M].北京：清華大學(xué)出版社，2004.

[10] 湯姆森·斯迪克蘭德.段盛華，譯.戰(zhàn)略管理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2000.

[11] 吳大軍.管理會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[12] 夏寬云.戰(zhàn)略成本管理[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2000.

[13] 余緒纓.管理會(huì)計(jì)（第二版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2005.

[14] 余海宗.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)論[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[15] Fisher，M．L（1997）：What is the Right Supply Chain for Your Product ?in：Harvard Business Review，V01．75，No．2（1997），p.105-116．

[16] Seuring，S.，（1999）：Gestaltungsoptionen durch Kostenmanagement-Das Beipielder Wertschopfungskette von Oko-Textilien （OpportunitieS through Cost Management-The example of the Supply Chain for eco-products in the apparel industry），in：Umweltwirtschafsforum．V01．7，No．4（1999），p.18-23．

[17] Shelds M.D.，S.M. Young Managing Product Life Cycle Costs: An Organizational Model Journal of Cost Management，Summer 1989.

[18] Kajüter，P.（2000）: Proaktives Kostenmanagement. Konzeption und Realprofile （Proactive. Cost Management. Theoretical Concept and Empirical Evidence），Verlag Gabler/DUV，wIesbaden.

[19] Cooper R，Slagmulder R.Supply chain management for lean enterprises:interorganizational cost management，Productivity Press, Portland.