新會計準(zhǔn)則三大理念對會計和會計軟件的影響

毛華揚　宋　軒　崔錦艷

【摘 要】 新企業(yè)會計準(zhǔn)則從2007年1月1日開始在我國上市公司全面推行。從上市公司2007年年報和反饋信息中可以發(fā)現(xiàn)，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在具體執(zhí)行中遇到不少問題：會計處理方法的選擇沒有明確的界定；不合理地運用公允價值計量或避免使用公允價值計量模式進(jìn)行計量；財務(wù)會計軟件的功能與新會計準(zhǔn)則的要求不適宜。為能正確、合理地運用新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，提高會計信息質(zhì)量，改善企業(yè)管理控制，我們需要深刻地理解制定新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的三大核心理念（原則導(dǎo)向理念、資產(chǎn)負(fù)債觀理念、公允價值計量理念），分析其產(chǎn)生的影響，并以此為基礎(chǔ)，設(shè)計、開發(fā)新的會計軟件模塊，使企業(yè)在新會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)下更好地管理控制財務(wù)活動，提供更可靠、真實的財務(wù)信息。

【關(guān)鍵詞】 原則導(dǎo)向理念； 資產(chǎn)負(fù)債觀理念； 公允價值計量理念； 智能型軟件

為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)定的發(fā)展，完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系，并融入世界經(jīng)濟(jì)的一體化進(jìn)程，2006年2月，財政部頒布新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，隨后又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》。準(zhǔn)則的制定采用了更適宜我國現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)體系和經(jīng)濟(jì)狀況的會計理念（原則導(dǎo)向理念、資產(chǎn)負(fù)債觀理念，公允價值計量理念），這些理念不僅直接影響著會計的具體應(yīng)用，而且也要求財務(wù)軟件在結(jié)構(gòu)和功能上做出重大調(diào)整:在會計流程控制和財務(wù)賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)在兩種計量體系下，依據(jù)準(zhǔn)則原則和經(jīng)濟(jì)活動軌跡，智能地選擇、配置控制流程和賬務(wù)處理方法，使財務(wù)信息能客觀、真實地反映經(jīng)濟(jì)活動實質(zhì)。

本文就會計準(zhǔn)則制定的三大核心理念的影響和對財務(wù)軟件的要求作一具體分析。

一、會計準(zhǔn)則制定的三大理念及其影響

（一）會計準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向理念

1.原則導(dǎo)向理念的實質(zhì)

當(dāng)前，國際上對會計準(zhǔn)則的制定存在著兩種不同的理念，一種是“規(guī)則導(dǎo)向說”；另一種是“原則導(dǎo)向說”。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定思路，試圖為每一類交易或事項的會計處理和財務(wù)報告提供明確的規(guī)則。然而，這種力圖描述所有交易或事項的會計準(zhǔn)則顯然不能保證準(zhǔn)則制訂、實施的高效率；當(dāng)面對日益復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和“新型的金融工具”時也不能給予恰當(dāng)、及時的應(yīng)對；其次，面對浩如煙海的各種規(guī)定和成千上萬的規(guī)則，難以保證會計人員能悉數(shù)理解和運用；最后，大量的例外事項導(dǎo)致了準(zhǔn)則內(nèi)部的不一致，造成會計信息可比性失真，甚至導(dǎo)致提供的會計信息不能反映經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)。正是由于以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式存在以上一系列的不足，因此，我國新會計準(zhǔn)則的制定范式已由舊準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向。

所謂“以原則為導(dǎo)向”，是只就某一對象或交易和事項的會計處理及財務(wù)報告提出應(yīng)遵循的原則，并不試圖回答所有問題或?qū)γ糠N可能情況提供詳細(xì)的規(guī)則，而是要求會計職業(yè)人員在處理有關(guān)交易和事項及提供財務(wù)報告時充分運用職業(yè)判斷。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量只說明了應(yīng)遵循的原則，而具體采用何種計量方法則由企業(yè)會計人員自行判斷、決定。

2.原則導(dǎo)向理念的影響

筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則制定從規(guī)則導(dǎo)向理念向原則導(dǎo)向理念的轉(zhuǎn)變會對會計產(chǎn)生以下幾方面的影響：第一，企業(yè)有更為寬泛的空間進(jìn)行盈余管理。由于原則導(dǎo)向理念只是就某一對象或交易、事項的會計處理及財務(wù)報告提出應(yīng)遵循的原則，而沒有具體規(guī)定每個交易、事項的詳細(xì)處理方法。導(dǎo)致企業(yè)對各個交易和事項的記錄與處理有更廣泛的選擇權(quán)，企業(yè)可以根據(jù)自身的需求選擇會計政策，甚至掩蓋、扭曲會計信息進(jìn)行盈余管理和利潤操縱。第二，會計信息的可比性將減弱。在原則導(dǎo)向理念下，每個企業(yè)對相同會計事項可能會基于不同的職業(yè)判斷而選用不同的會計處理方法，由此便產(chǎn)生對相同會計事項而生成不同的會計信息，導(dǎo)致同行業(yè)同類型企業(yè)對相同的會計事項產(chǎn)生的信息缺乏可比性。第三，增加了會計從業(yè)人員的風(fēng)險。在原則導(dǎo)向理念下，由于缺少每項交易、事項的具體會計處理方法，賬務(wù)處理時要求會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷，從而增加了會計人員的風(fēng)險。第四，有利于提高會計工作效率。原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向相比，對于非預(yù)期事件容易做出更為迅速的反應(yīng)，提高會計效率。第五，有利于國際間的會計協(xié)調(diào)。

（二）資產(chǎn)負(fù)債觀理念

1.資產(chǎn)負(fù)債觀的實質(zhì)

會計上，對收益的確定、會計要素的定義及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表重要性的認(rèn)識一直存在兩種不同的觀念：資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀。

所謂資產(chǎn)負(fù)債觀，是指在制定規(guī)范某類交易或事項的準(zhǔn)則時，首先規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益，資產(chǎn)負(fù)債表重于收益表；而收入費用觀剛好相反，認(rèn)為會計工作的重心應(yīng)首先確認(rèn)和計量收入、費用要素，資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)和計量依附于收入、費用要素的確認(rèn)和計量，收益表重于資產(chǎn)負(fù)債表。

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)；又如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》中明確規(guī)定取消利潤分配表而增設(shè)所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表，這也正是資產(chǎn)負(fù)債觀理念的具體表現(xiàn)。

2.資產(chǎn)負(fù)債觀理念的影響

第一，有利于提高會計信息的相關(guān)性。資產(chǎn)負(fù)債觀理念的確立要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展，更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險，更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運效率。新會計準(zhǔn)則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表對財務(wù)狀況真實地反映企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運效率，而不僅僅是經(jīng)營結(jié)果。因此，企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要，更具有相關(guān)性。

第二，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表在報表體系中的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量。企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額即所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）增加的情況下，才表明企業(yè)價值增加了，股東財富增長了，突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)和負(fù)債管理、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)及避免眼前利益和收益超前分配，有利于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。

第三，有利于減少企業(yè)利潤操縱行為。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)（不包括新增投資或向投資者分配利潤），即收益=期末凈資產(chǎn)

-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。

所以，企業(yè)只有在凈資產(chǎn)增加的情況下才能產(chǎn)生收益，從而可以在一定程度上遏制企業(yè)操縱利潤的行為。

（三）公允價值計量理念

1.公允價值的實質(zhì)

公允價值與風(fēng)險管理緊密相關(guān)，公允價值實際就是資產(chǎn)風(fēng)險的量化。新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性，明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。

2.公允價值理念的影響

公允價值理念在如下方面產(chǎn)生重大影響：第一，公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關(guān)性。在經(jīng)濟(jì)全球一體化和資本跨國流動的經(jīng)濟(jì)背景下，會計信息是否對信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策有用變得越來越重要。用歷史成本反映的會計信息在市場價格頻繁波動的情況下，顯示出相關(guān)性不足的缺陷。而按公允價值對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計量無疑會增強會計信息的相關(guān)性。例如：現(xiàn)有某房地產(chǎn)，賬面價值5 000萬元，如果市價漲到1億元，會計上就應(yīng)該反映該資產(chǎn)價值1億元，這樣的信息才是真實的、相關(guān)的。如果在報表上列示價值為5 000萬元，則該信息不僅不能幫助投資者進(jìn)行決策分析，甚至還會誤導(dǎo)信息使用者。第二，豐富了會計計量體系。當(dāng)前，我國已啟動金融市場和資本市場的開放，大量外國資本涌入我國，金融衍生產(chǎn)品交易活躍，產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，或要求很少的凈投資，用歷史成本對其計量不能真實反映經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)，也不能真實反映資產(chǎn)的真實價值。只有公允價值才能對其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量，真實反映經(jīng)濟(jì)活動。第三，公允價值理念的運用給企業(yè)帶來風(fēng)險和價值重估。公允價值計量模式會增加企業(yè)操縱價值或利潤的風(fēng)險。由于我國市場經(jīng)濟(jì)還不完善、不發(fā)達(dá)，有些資產(chǎn)可能沒有市場交易價格，公允價值的取得在某種程度或情況下缺乏可靠的依據(jù)，這就需要會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷，由此會增加會計人員或企業(yè)的風(fēng)險；同時，企業(yè)可能通過債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等操縱收益，利用會計生產(chǎn)利潤，給企業(yè)帶來較大風(fēng)險。如新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量，可以采用公允價值計量，也可以在符合一定的條件下，由歷史成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式進(jìn)行計量。企業(yè)在將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；對以前采用歷史成本模式計量轉(zhuǎn)換為公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，采用追溯調(diào)整法，調(diào)整起初留存收益，并對當(dāng)期的影響計入當(dāng)期損益。從當(dāng)前及長遠(yuǎn)來看，房地產(chǎn)價格會持續(xù)、穩(wěn)定上漲，該項資產(chǎn)的真實價值可能會遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過賬面價值，但其他部分資產(chǎn)可能因技術(shù)或其它原因，真實價值遠(yuǎn)低于賬面價值。為了提升業(yè)績，企業(yè)可能會對價值上升的資產(chǎn)采用或轉(zhuǎn)換為公允價值計量，而對其它的資產(chǎn)仍采用歷史成本模式，從而提高企業(yè)當(dāng)期利潤，粉飾報表。

二、三大會計理念影響下的財務(wù)軟件發(fā)展趨勢

前面，筆者分析了新會計準(zhǔn)則三大理念對會計的影響，下面具體研究他們對財務(wù)軟件的影響

（一）從根本上改變了軟件設(shè)計的理念

雖然現(xiàn)行主流財務(wù)軟件都已完成了由功能核算型向流程管理控制型的轉(zhuǎn)換，但由于以前的會計制度和會計準(zhǔn)則采用規(guī)則導(dǎo)向理念，為每一類交易事項的會計處理和財務(wù)報告提供唯一的、特定的規(guī)則，即使這種規(guī)則已不能真實、合理地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的業(yè)務(wù)活動，財務(wù)軟件的處理流程也須遵循這種一成不變的規(guī)則?，F(xiàn)階段推行的新準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向理念，不再為每一具體的交易事項和財務(wù)報告制定詳細(xì)不變的規(guī)則，只就某一對象或交易事項的會計處理及財務(wù)報告提出應(yīng)遵循的原則，具體的操作處理方法需要依據(jù)準(zhǔn)則對該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動制定的原則和該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動特點及會計人員的職業(yè)判斷來決定。財務(wù)軟件的功能就必須與此相適應(yīng)，提供一種開放型財務(wù)軟件應(yīng)用平臺:為各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動提供在新準(zhǔn)則原則下的各種可行的操作處理方法，會計人員在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的特點，判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的實質(zhì)，選擇和配置處理模塊和處理方法。當(dāng)然，在會計軟件總體設(shè)計上，不僅要考慮滿足企業(yè)自身管理控制的需要，同時也要考慮因全球經(jīng)濟(jì)一體化和會計準(zhǔn)則國際趨同，財務(wù)軟件也需要能處理國際間的經(jīng)濟(jì)往來，處理他國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動及與國際財務(wù)軟件進(jìn)行信息格式的相互轉(zhuǎn)化。為更好地共享、管理相關(guān)信息提供工具和平臺。因此，在進(jìn)行軟件設(shè)計時還須借鑒如SAP等國際軟件系統(tǒng)的設(shè)計方法，來提升和改進(jìn)我們的軟件。

（二）從記賬憑證入口轉(zhuǎn)向原始憑證入口

財務(wù)軟件以前的數(shù)據(jù)入口主要以記賬憑證為主，在實施采用資產(chǎn)負(fù)債觀的新會計準(zhǔn)則時，數(shù)據(jù)入口轉(zhuǎn)換為提供原始憑證和相關(guān)活動信息：會計要素的確認(rèn)和計量需要大量的原始數(shù)據(jù)來支持，尤其是不僅影響資產(chǎn)負(fù)債表信息，而且在全面收益觀下，也影響利潤表信息的資產(chǎn)負(fù)債表要素，由于它們的確認(rèn)和計量產(chǎn)生的影響重大而且廣泛，必須有大量可靠的原始數(shù)據(jù)來保證他們的確認(rèn)和計量是真實、合理的，防止利潤調(diào)節(jié)和操控、粉飾報表。例如：企業(yè)因本年巨額虧損形成的可抵扣暫時性差異、確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及相對應(yīng)的資本公積，必須提供確鑿的證據(jù)表明未來期間企業(yè)盈利，并很可能獲取足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。否則，該可抵扣暫時性差異不能確認(rèn)或不能全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，相應(yīng)的資本公積也不能予以確認(rèn)。在原則導(dǎo)向下，會計人員的操作處理涉及一系列的職業(yè)判斷，而判斷又需要大量可獲得的可靠證據(jù)來支持。因此，財務(wù)軟件的處理流程須附上或直接鏈接到支持選擇此種操作處理的證據(jù)（如：交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動的確認(rèn)需提供證券公司對外公布的當(dāng)期該資產(chǎn)的交易價格或連接到該公司公布的價格數(shù)據(jù)庫），甚至，財務(wù)軟件不僅要實現(xiàn)流程處理和證據(jù)提供的同步，而且為了避免因會計人員判斷失誤導(dǎo)致的風(fēng)險或因外部壓力采用不合理的操作處理方法，軟件需依據(jù)提供的證據(jù)，智能地判定、選擇合理的處理模塊和處理方法。

由于需提供的證據(jù)量大，類型也多樣化，甚至包括圖片、聲音等多媒體數(shù)據(jù)，而且證據(jù)對所選擇的操作處理方法的證明力也有差異，財務(wù)軟件依據(jù)這些證據(jù)在自動判定、選擇處理方法時必須進(jìn)行權(quán)重衡量和排序。因此，軟件還需根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對相關(guān)證據(jù)進(jìn)行分類和優(yōu)先級排序，并以此作為智能判定和選擇的基礎(chǔ)。

（三）改變軟件體系結(jié)構(gòu)，并促成計量體系的轉(zhuǎn)化

新準(zhǔn)則最突出的特點是引入公允價值計量體系，增加會計計量模式。由于公允價值計量模式更能體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，而且有些資產(chǎn)如衍生金融資產(chǎn)，只能采用公允價值計量，采用歷史成本模式進(jìn)行計量無法反映經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)，無法反映該資產(chǎn)的真實價值及價值變動對損益的影響。但是，大量的資產(chǎn)因各種原因，還須用歷史成本進(jìn)行計量。因此，財務(wù)軟件必須是一套具有兩種計量屬性的智能型軟件，并在計量模式轉(zhuǎn)換時提供該轉(zhuǎn)換的影響信息。

由于采用公允價值計量對損益的影響大，容易導(dǎo)致企業(yè)不合理地利用公允價值操控利潤，粉飾報表。為限制企業(yè)操控報表，財務(wù)軟件需記錄選擇公允價值計量的證據(jù)；分類列示采用不同計量模式的資產(chǎn)及在該計量模式下對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響，并根據(jù)準(zhǔn)則，在軟件上限定在不同計量模式下所能采用的會計政策，保證會計政策的一貫性。如采用公允價值模式的資產(chǎn)不可轉(zhuǎn)換為采用歷史成本模式進(jìn)行計量，防止利用政策變更或采用不合理的會計政策調(diào)節(jié)利潤。

三、結(jié)論

新準(zhǔn)則三大理念指引著財務(wù)軟件的發(fā)展方向：會計軟件應(yīng)以流程處理為基礎(chǔ)，多種計量體系下，依據(jù)準(zhǔn)則原則和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動提供的信息和證據(jù)，在開放型的軟件平臺上，智能地選擇和配置操作處理方法，真實地重現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動，合理地控制和管理業(yè)務(wù)活動?！?/p>

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