我國會計準(zhǔn)則歷史變遷綜述

郭迎華

中圖分類號:F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

內(nèi)容摘要:我國正處在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的過渡時期,我國的會計準(zhǔn)則體系建設(shè)仍處在不斷完善的變遷過程中,為提高我國會計準(zhǔn)則的質(zhì)量,使之更好地適應(yīng)并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,加強(qiáng)對會計準(zhǔn)則的理論研究很有必要。本文在總結(jié)建國以來會計準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上,結(jié)合會計準(zhǔn)則的變遷軌跡,對我國會計準(zhǔn)則未來的發(fā)展趨勢和建設(shè)進(jìn)行展望,并且指出新會計準(zhǔn)則變化如何反映企業(yè)管理要求,使企業(yè)管理更適應(yīng)準(zhǔn)則變化。

關(guān)鍵詞:會計準(zhǔn)則 變遷 企業(yè)管理

我國會計準(zhǔn)則的變革歷程

筆者認(rèn)為,在全球經(jīng)濟(jì)一體化的形勢下,不能單從我國自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展來認(rèn)識會計準(zhǔn)則的變遷,要綜合考慮影響會計準(zhǔn)則變遷的因素來劃分整個會計準(zhǔn)則的變遷過程:

(一)建立集中統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則(1949年-1979年)

1949年新中國成立,我國確立了以生產(chǎn)資料公有制為基礎(chǔ)的社會主義計劃經(jīng)濟(jì)模式。這一時期,由于產(chǎn)權(quán)的高度集中,企業(yè)不是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)核算主體,其主要任務(wù)是完成國家下達(dá)的產(chǎn)值指標(biāo),管好公有財產(chǎn),不存在利潤計算的問題,出現(xiàn)了產(chǎn)值最大化的財務(wù)管理目標(biāo)。因此會計理念取向上表現(xiàn)為一種簡單的資產(chǎn)負(fù)債觀:只注重財產(chǎn)的保值增值和期末結(jié)余情況,而不關(guān)心收益的確定。所以國家需要直接管理全國會計事務(wù),統(tǒng)一會計制度的制訂,更好地適應(yīng)統(tǒng)一財政經(jīng)濟(jì)體制的需要。

1958年國家先后頒布了《關(guān)于改革企業(yè)會計制度辦法的通知》,《會計十條》及《企業(yè)會計工作改革綱要》,這一時期會計準(zhǔn)則要求徹底放權(quán),將會計核算的規(guī)范徹底打破,目的在于使會計制度符合領(lǐng)導(dǎo)和群眾的知識水平,因此,這次改革實(shí)際上是一種倒退。20世紀(jì)80年代以前的會計準(zhǔn)則變遷,總的來說是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行的。

(二)局部借鑒國際慣例階段(1979年-1992年)

這一階段,首先恢復(fù)了十年動亂期間遭受嚴(yán)重破壞的會計制度,其次由于我國當(dāng)時的國有企業(yè)會計制度等規(guī)定難于適應(yīng)和滿足外資、合資等企業(yè)進(jìn)行會計核算的要求,所以在1979年-1986年我國財政部制訂了一系列適應(yīng)外資企業(yè)發(fā)展的會計制度,包括《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》、《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》等對外資經(jīng)營企業(yè)會計工作中帶有共性的原則、方法和程序進(jìn)行了規(guī)范,突出了會計核算的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容,適用于我國境內(nèi)設(shè)立的各個行業(yè)所有外資經(jīng)營企業(yè)。

尤其《外商投資企業(yè)會計制度》是新中國成立以來第一部借鑒國際會計慣例制定的全新的會計制度,它遵循國際會計慣例改資金平衡表為資產(chǎn)負(fù)債表,設(shè)置“實(shí)收資本”科目進(jìn)行投入資本的核算等。這次會計制度變革為我國吸引外資、擴(kuò)大對外開放奠定了基礎(chǔ)。1985年頒布《會計法》也是一項(xiàng)重要變革,它填補(bǔ)了我國經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)中的空白,在構(gòu)建會計法律體系方面邁出了關(guān)鍵性的一步。但這一階段的會計準(zhǔn)則變遷,尚未從根本上觸及計劃經(jīng)濟(jì)模式的會計制度,但已經(jīng)為后續(xù)的會計改革奠定了堅實(shí)的基礎(chǔ)。

(三)廣泛借鑒國際慣例階段(1992年-1997年)

1992年前,我國會計制度傳統(tǒng)的按所有制形式、按部門進(jìn)行核算的體系并沒有根本性的改變。由于不同企業(yè)所有制形式及其所屬部門的差異,導(dǎo)致經(jīng)營業(yè)務(wù)相同的企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度,而使會計信息缺乏可比性,不利于企業(yè)公平競爭,因此要從根本上改革會計制度。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入,1992年后我國經(jīng)歷了由計劃經(jīng)濟(jì)向有序化的商品經(jīng)濟(jì)、進(jìn)而向社會主義市場經(jīng)濟(jì)的過渡,這客觀上要求對計劃經(jīng)濟(jì)的會計模式進(jìn)行改革。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的全面展開,證券市場的發(fā)展、企業(yè)股票的公開發(fā)行和交易,1992年財政部與國家體改委聯(lián)合發(fā)布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》,同時頒布實(shí)施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》,隨后又陸續(xù)頒布了《工業(yè)企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等13個行業(yè)會計制度和10個行業(yè)財務(wù)制度(簡稱“兩則”、“兩制”)。

這一階段會計準(zhǔn)則變遷的特點(diǎn)是:一改傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下會計制度的模式,在諸多方面借鑒了會計的國際慣例,從而開創(chuàng)了我國內(nèi)資企業(yè)實(shí)行適合商品經(jīng)濟(jì)需要的會計制度的“先河”。通過這一階段的會計改革,會計制度發(fā)生了根本性變遷,同時我國實(shí)現(xiàn)了會計核算模式的根本轉(zhuǎn)變。

(四)全面的會計準(zhǔn)則國際化階段(1997年-2005年)

1997年以來,我國的會計準(zhǔn)則制定就一直積極地與國際會計慣例進(jìn)行協(xié)調(diào)。 1997年,財政部發(fā)布了第一個具體會計準(zhǔn)則—《企業(yè)會計準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,此后,又陸續(xù)發(fā)布了15項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則,初步建立了我國具體會計準(zhǔn)則的基本框架。采用具體會計準(zhǔn)則的形式對會計實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范,這是我國積極與國際會計慣例協(xié)調(diào)的體現(xiàn)之一。

1998年以后,財政部分別頒布了《股份有限公司會計制度》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》及《企業(yè)會計制度》,最重要的《企業(yè)會計制度》是在總結(jié)我國資本市場改革情況的基礎(chǔ)上制定的,改革力度大、起點(diǎn)較高,更為積極地貫徹了國際通行的穩(wěn)健會計政策,對會計要素進(jìn)行了重新定義,規(guī)定企業(yè)對不實(shí)資產(chǎn)必須計提減值準(zhǔn)備等。

(五)與國際會計準(zhǔn)則趨同的階段(2006年至今)

2006年底我國經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)過渡期結(jié)束,我國市場將全面開放。為了適應(yīng)這種經(jīng)濟(jì)形勢的變化,從2005年起我國會計準(zhǔn)則的制定開始駛?cè)肟燔嚨馈Ｔ谶@一年里,我國發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和20項(xiàng)新的具體準(zhǔn)則的征求意見稿,同時開始對當(dāng)時的16項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。這標(biāo)志著我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念,實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同,首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系,并為改進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒,實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。

新會計準(zhǔn)則的顯著特點(diǎn)有:新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。海外投資者和報表使用者將更容易讀懂我國企業(yè)的財務(wù)報表,我國企業(yè)海外上市重編財務(wù)報表的成本將大大減少。引入公允價值計量的要求。非同一控制下的企業(yè)合并、部分金融工具、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換引入公允價值計量,投資性房地產(chǎn)有條件地引入公允價值模式。體現(xiàn)了重要的特殊行業(yè)有關(guān)的準(zhǔn)則。加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回控制,防范利潤調(diào)節(jié)。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備,一經(jīng)提取,不得轉(zhuǎn)回,但“存貨”、“金融工具”準(zhǔn)則并不適用該條款。

會計準(zhǔn)則的變遷對企業(yè)管理的要求

(一)會計準(zhǔn)則變遷對于企業(yè)信息化管理是一項(xiàng)重大的挑戰(zhàn)

ERP系統(tǒng)是一個企業(yè)資源計劃,其基本思想是將企業(yè)的運(yùn)營看作一個緊密的供應(yīng)鏈,能將企業(yè)的信息流、物流和資金流集成,最突出的優(yōu)點(diǎn)是解放了決策者的傳統(tǒng)管理觀念和職工的傳統(tǒng)思想理念。在實(shí)際應(yīng)用中,ERP系統(tǒng)在物流模塊方面做得相當(dāng)好,在會計模塊方面卻很不順暢,其主要原因是中西方國家的財務(wù)核算理念和會計制度不同:ERP系統(tǒng)是西方國家按照管理會計的理念和方法開發(fā)出來的,而我國的財務(wù)會計信息是按照財務(wù)會計制度來編制財務(wù)報表。會計準(zhǔn)則變遷的國際化趨勢要求企業(yè)必須更新會計理念,執(zhí)行新會計準(zhǔn)則。這樣,就解決了ERP軟件中會計模塊的中西方?jīng)_突之處,使ERP軟件更好地服務(wù)于企業(yè),提高企業(yè)效率。

新的會計準(zhǔn)則對企業(yè)實(shí)施的ERP軟件的具體設(shè)置有也有一定的影響。在新會計準(zhǔn)則中,規(guī)定發(fā)出存貨計價取消“后進(jìn)先出法”,一律使用“先進(jìn)先出法”記賬,使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用,都以客觀的歷史成本反映,加強(qiáng)了會計信息的可比性,消除了人為調(diào)節(jié)因素,便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析和比較,提高了會計信息的使用價值。這種方法也是存在不利影響的,新存貨準(zhǔn)則取消“后進(jìn)先出法”,這將對生產(chǎn)周期較長、發(fā)出存貨一直采用“后進(jìn)先出法”計價的企業(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。生產(chǎn)周期較長的企業(yè),由于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低,如果不采用“后進(jìn)先出法”而改用其他的計價方法對所發(fā)出的存貨進(jìn)行計價,其毛利率和利潤將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動。所以,筆者認(rèn)為在ERP軟件存貨系統(tǒng)中應(yīng)考慮到新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則并行,供企業(yè)靈活選擇。

所以,在ERP系統(tǒng)中存貨的相關(guān)設(shè)置可以這么考慮,對于存貨計價方法的變更有兩種處理方法:一是尚未使用系統(tǒng)的新用戶只要根據(jù)自己的實(shí)際情況,選擇新準(zhǔn)則所允許的成本計價方法即可;二是對于已經(jīng)啟動后進(jìn)先出方法的企業(yè)用戶,建議進(jìn)行該存貨組織的數(shù)據(jù)遷移?？梢孕陆ㄒ粋€或者多個存貨組織(具體數(shù)目視不符合新會計準(zhǔn)則的存貨組織數(shù)量而定),復(fù)制原存貨組織的屬性和數(shù)據(jù)作為初始值,設(shè)置新的存貨組織的成本計價方法為標(biāo)準(zhǔn)成本法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法等符合新會計準(zhǔn)則規(guī)定的計價方法中的一種。同時用戶應(yīng)該在調(diào)整當(dāng)期的報表表外事項(xiàng)內(nèi),披露變更會計政策以及對企業(yè)利潤的影響值。

(二)會計準(zhǔn)則變遷對企業(yè)的敏捷性有影響

21世紀(jì)企業(yè)面臨的競爭環(huán)境是一個不斷變化、不可預(yù)測的環(huán)境。由于高新技術(shù)的出現(xiàn)和更迭越來越快,產(chǎn)品的生命周期日益縮短。面對這樣的市場環(huán)境,企業(yè)要抓住機(jī)遇,迅速生產(chǎn)出顧客所需要的產(chǎn)品,就要具備敏捷性(Agility)。所謂敏捷性,就是指企業(yè)能夠通過復(fù)雜的通訊基礎(chǔ)設(shè)施迅速地組裝其技術(shù)、雇員和管理,以對于不斷變化和不可預(yù)測的市場環(huán)境中的顧客需求做出從容的、有效的和協(xié)調(diào)的、響應(yīng)的靈性。

評價一個企業(yè)的敏捷性有這樣四個指標(biāo):成本(Cost)、時間(Time)、健壯性(Robustness)和自適應(yīng)范圍(Scope of change),簡稱CTRS。其中,成本是指一個企業(yè)應(yīng)有合理的消耗,以合理的費(fèi)用來滿足市場需求,即成本要低,要準(zhǔn)確的反映一個企業(yè)的具體狀況;時間是指從出現(xiàn)市場機(jī)遇到企業(yè)生產(chǎn)出產(chǎn)品上市,時間要短;健壯性是指敏捷變化過程的堅固性和穩(wěn)定性,它與新產(chǎn)品和相關(guān)過程的質(zhì)量密切相關(guān);自適應(yīng)范圍描述的是敏捷性對未知變化的潛在適應(yīng)能力。

會計準(zhǔn)則變遷中關(guān)于產(chǎn)品成本核算的具體準(zhǔn)則的變化反映在企業(yè)管理要求上影響比較大,除了存貨準(zhǔn)則內(nèi)容的變化給產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算帶來的影響外,借款費(fèi)用準(zhǔn)則的變化也給產(chǎn)品成本核算帶來了前所未有的影響。舊準(zhǔn)則中對借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于是固定資產(chǎn)。借款費(fèi)用與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本沒有其它關(guān)系;新準(zhǔn)則對此作了較大的修訂,除了固定資產(chǎn),資本化的資產(chǎn)范圍還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等,而且允許資本化的借款范圍也從原來的專門借款擴(kuò)大到專門借款和占用的一般借款。

新準(zhǔn)則啟用后,總的來說對企業(yè)產(chǎn)品成本的核算起到了正面影響,產(chǎn)品的成本更符合實(shí)際,有利于會計信息質(zhì)量的不斷提高。這樣,產(chǎn)品的成本更加準(zhǔn)確客觀的反映,企業(yè)的敏捷性就更高,從而提高企業(yè)的效率,提高企業(yè)競爭力。

將ERP軟件與新會計準(zhǔn)則結(jié)合,更靈活地運(yùn)用于企業(yè)當(dāng)中,使企業(yè)從真正意義上做到信息化管理,能迅速適應(yīng)配套需要的敏捷制造方式,即以“零庫存”為特征的適時生產(chǎn)與管理系統(tǒng),新準(zhǔn)則的規(guī)定更準(zhǔn)確快速地反映了企業(yè)產(chǎn)品的成本,為企業(yè)做出決策提供了強(qiáng)大有力的支持,將企業(yè)的信息化管理做到最好。

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