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    投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異之我見

    2009-01-20 01:56:26
    中國(guó)集體經(jīng)濟(jì) 2009年11期
    關(guān)鍵詞:投資性計(jì)稅公允

    王 麗

    一、基本概念比較

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》,是為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而有之的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。投資性房地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。自用房地產(chǎn),即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)。作為存貨的房地產(chǎn),不屬于投資性房地產(chǎn)。

    在投資性房地產(chǎn)方面,稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定差異較大。《企業(yè)所得稅法》中沒有專門規(guī)定投資性房地產(chǎn)的概念。從稅法上區(qū)分,投資性房地產(chǎn)可以區(qū)分為房屋、建筑物和土地使用權(quán)。其中,房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn),在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),按照《企業(yè)所得稅法》第11條規(guī)定計(jì)算固定資產(chǎn)折舊并扣除;土地使用權(quán)應(yīng)歸入無(wú)形資產(chǎn),在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),按照《企業(yè)所得稅法》第12條規(guī)定計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用并扣除。

    二、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)

    (一)投資性房地產(chǎn)確認(rèn)和扣除的差異

    在會(huì)計(jì)處理上,投資性房地產(chǎn)符合投資性房地產(chǎn)定義,還應(yīng)同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

    在稅務(wù)處理上,按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的投資性房地產(chǎn),區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)分別處理:

    1、經(jīng)會(huì)計(jì)處理確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的房屋、建筑物,按照《企業(yè)所得稅法》第11條規(guī)定,如已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的房屋、建筑物,不再確認(rèn)為固定資產(chǎn),不得計(jì)算折舊扣除。已出租的房屋、建筑物,即以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的房屋、建筑物,可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)并計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。

    2、經(jīng)會(huì)計(jì)處理確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),按照《企業(yè)所得稅法》第12條規(guī)定,與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。已出租的土地使用權(quán),即以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán),可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),即企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),目前沒有用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的,不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。該土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)讓時(shí),可按照《企業(yè)所得稅法》第16條規(guī)定,按其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除。

    (二)投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)

    在會(huì)計(jì)處理上,投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出;自行建造投資性房地產(chǎn)的成本,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成;以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本,按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,滿足規(guī)定確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本;不滿足規(guī)定確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

    在稅務(wù)處理上,投資性房地產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。所謂歷史成本,是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或損失,除稅收規(guī)定可以確認(rèn)損益的外,不得調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)按照下列原則確定投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ):

    1、房屋、建筑物的計(jì)稅基礎(chǔ)。外購(gòu)的房屋、建筑物,按購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ);自行建造的房屋、建筑物,按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ);融資租入的房屋、建筑物,按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中孰低者,加上承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用,作為計(jì)稅基礎(chǔ);通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的房屋、建筑物,按該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

    2、土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。外購(gòu)的土地使用權(quán),按購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ);通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的土地使用權(quán),按該土地使用權(quán)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

    三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與納稅調(diào)整

    第一,成本模式在會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但按準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值模式的除外。采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》。采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》。

    在稅務(wù)處理上,如果沒有減值跡象,企業(yè)沒有對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備,采用成本模式的企業(yè)不需要對(duì)后續(xù)計(jì)量進(jìn)行納稅調(diào)整;如果有減值跡象,企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備,則需要按照《企業(yè)所得稅法》第8條、第10條規(guī)定,對(duì)后續(xù)計(jì)量進(jìn)行納稅調(diào)整。

    第二,公允價(jià)值模式在會(huì)計(jì)處理上,有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

    在稅務(wù)處理上,企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)算應(yīng)納稅所得額不予確認(rèn),應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整;投資性房地產(chǎn)可以計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷扣除。

    四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的差異

    在會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變,滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn):投資性房地產(chǎn)開始自用;作為存貨的房地產(chǎn),改為出租;自用土地使用權(quán)停止自用,用于賺取租金或資本增值;自用建筑物停止自用,改為出租。在成本模式下,應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

    在稅務(wù)處理上:一是企業(yè)將原采用成本計(jì)量模式計(jì)價(jià)的、沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí),持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)改為自用的,土地使用權(quán)可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除,其他方面基本一致。二是企業(yè)將原采用成本計(jì)量模式計(jì)價(jià)的、已計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí),會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不一致,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。三是企業(yè)將原采用公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)維持不變,按會(huì)計(jì)處理的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的部分應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。四是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),無(wú)論采用成本計(jì)量模式還是采用公允價(jià)值計(jì)量模式,當(dāng)期都要按視同銷售確認(rèn)收入,同時(shí)按開發(fā)產(chǎn)品的公允價(jià)值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

    五、投資性房地產(chǎn)的處置

    在會(huì)計(jì)處理上,當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置,或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

    在稅務(wù)處理上,企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時(shí),按照《企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定,應(yīng)當(dāng)將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入;同時(shí),按照《企業(yè)所得稅法》第16條的規(guī)定,該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。投資性房地產(chǎn)的報(bào)廢、毀損,按照固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。

    (作者單位:濟(jì)寧市任城區(qū)醫(yī)療保險(xiǎn)管理服務(wù)中心)

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