可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題探析

劉　進(jìn)　揭筱紋

摘要:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論產(chǎn)生很大影響,在實(shí)際運(yùn)用中也有不少疑惑的問(wèn)題,金融資產(chǎn)這一部分更是如此。首先在分析金融資產(chǎn)核算的理論基礎(chǔ)上,比較中國(guó)第22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資這三類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的異同點(diǎn),接著重點(diǎn)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)主要是債券類的金融資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量中存在的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行探討,當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)和資產(chǎn)減值時(shí)它們?cè)跀傆喑杀疽约袄⒄{(diào)整攤銷方面的不同會(huì)計(jì)處理方法。最后針對(duì)金融資產(chǎn)核算中的這些問(wèn)題提出一些建議對(duì)策。

關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn);公允價(jià)值;資產(chǎn)減值;會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào):F8文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)30-0066-02

新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在極大程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體上貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀的思想,這表明中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由收人費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀過(guò)渡。資產(chǎn)負(fù)債觀的思想在金融資產(chǎn)有關(guān)的準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)。

1.適度采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度,其適用范圍比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的適用范圍更窄一些、限制更嚴(yán)一些。金融資產(chǎn)的初始計(jì)量總的采用公允價(jià)值的方法,只是有關(guān)交易費(fèi)用的處理略有不同。在金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,持有至到期投資采用后續(xù)成本計(jì)量。除交易性金融資產(chǎn)外的其他金融資產(chǎn)要考慮資產(chǎn)減值。而在收入費(fèi)用觀下,更多的是采用歷史成本計(jì)量。這主要是因?yàn)槭杖胭M(fèi)用觀下,收益確定的關(guān)鍵是正確地確認(rèn)收入、費(fèi)用以及收入和費(fèi)用的恰當(dāng)配比。收益表是最重要的報(bào)表。

而資產(chǎn)負(fù)債觀下,會(huì)計(jì)收益是指一個(gè)會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)和負(fù)債(不包括業(yè)主投資和派給業(yè)主款)價(jià)值增減變動(dòng)的差額,更加側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表。

2.部分體現(xiàn)全面收益的思想。傳統(tǒng)收益的計(jì)量采用的是收入費(fèi)用觀。在收入費(fèi)用觀下,首先按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用,然后再根據(jù)配比原則,將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來(lái)確定收益,因此收益=收入-費(fèi)用。此時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的中介,成為利潤(rùn)表的附屬。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額,而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計(jì)算得到的,因此收益=期末凈資產(chǎn)價(jià)值-期初凈資產(chǎn)價(jià)值-投資者投入+向投資者分配,利潤(rùn)表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。資產(chǎn)負(fù)債觀采用了全面收益的觀點(diǎn),即收益中包含了已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益(公允價(jià)值變動(dòng)收益),將會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)增加,收益增加。而傳統(tǒng)收益強(qiáng)調(diào)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收益,不包括未實(shí)現(xiàn)收益。在金融資產(chǎn)核算中,交易性金融資產(chǎn)如果公允價(jià)值變動(dòng)后,一方面增加交易性金融資產(chǎn),一方面確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益,這損益是未實(shí)現(xiàn)的損益,但是會(huì)在利潤(rùn)表中體現(xiàn),這是全面收益的一種體現(xiàn)。關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)雖然也是用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量,由于其持有的目的不同,其公允價(jià)值變動(dòng)這一未實(shí)現(xiàn)收益不能進(jìn)利潤(rùn)表,而是直接進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積,這不能體現(xiàn)全面收益觀,但是在出現(xiàn)減值的時(shí)候,有關(guān)資產(chǎn)減值的損失要進(jìn)利潤(rùn)表,并且把前面進(jìn)資本公積的未實(shí)現(xiàn)收益也轉(zhuǎn)到資產(chǎn)減值損失中進(jìn)利潤(rùn)表,所以總的來(lái)說(shuō)是部分體現(xiàn)全面收益觀。

1.三種金融資產(chǎn)的初始計(jì)量比較。交易性金融資產(chǎn)在活躍的市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)且持有期限較短,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,初始入賬價(jià)值包括買(mǎi)價(jià),不包括交易費(fèi)用,其交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。買(mǎi)價(jià)中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,應(yīng)單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”,關(guān)于購(gòu)入時(shí)包含的應(yīng)收債權(quán),其他兩種金融資產(chǎn)處理方法一樣。

對(duì)于持有至到期投資,企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資”會(huì)計(jì)科目,用來(lái)核算企業(yè)持有至到期投資的價(jià)值。此科目屬于資產(chǎn)類科目,應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資的類別和品種,分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。其中,“利息調(diào)整”實(shí)際上反映企業(yè)債券投資溢價(jià)和折價(jià)的相應(yīng)攤銷。初始計(jì)量時(shí)以取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。按該投資的面值,借記本科目(成本),按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。

可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確,也就是說(shuō),不能確認(rèn)持有期限是長(zhǎng)期的還是短期的,如在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等,如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產(chǎn),可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值以及交易費(fèi)用之和入賬。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)是股票,則其初始確認(rèn)為:買(mǎi)價(jià)和交易費(fèi)用;對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)是債券,則成本反映面值,差額計(jì)入“利息調(diào)整”,其中含交易費(fèi)用。

2.三種金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和減值比較及評(píng)價(jià)。交易性金融資產(chǎn)后續(xù)按公允價(jià)值計(jì)量,資產(chǎn)負(fù)債表日,其公允價(jià)值變動(dòng)一方面增加交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,一方面計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于后續(xù)收到的除購(gòu)買(mǎi)時(shí)包含的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息外的,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。交易性金融資產(chǎn)不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。

持有至到期投資按攤余成本后續(xù)計(jì)量,并采用實(shí)際利率法,攤銷利息調(diào)整。按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息收入,計(jì)入投資收益。期末攤余成本等于期初攤余成本加上投資收益減去每期現(xiàn)金流入,或者等于面值加減未攤銷的折溢價(jià)。如果發(fā)生減值準(zhǔn)備,其攤余成本等于面值加減未攤銷的折溢價(jià)再減去減值準(zhǔn)備。

可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)也是按公允價(jià)值計(jì)量,但是公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。除非公允價(jià)值下價(jià)幅度較大等出現(xiàn)減值的,計(jì)入資產(chǎn)減值損失,原計(jì)入資本公積的因公允價(jià)值下降形成的累積損失,應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益,進(jìn)入利潤(rùn)表中。值得注意的是可供出售金融資產(chǎn)中的債券,除按公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量,由于初始計(jì)量時(shí)有利息調(diào)整要攤銷,所以后續(xù)計(jì)量中要按攤余成本和公允價(jià)值比較后,差額計(jì)入資本公積或資產(chǎn)減值損失。

1.可供出售金融資產(chǎn)減值時(shí),假定前面沒(méi)有公允價(jià)值變動(dòng),那么該資產(chǎn)減值一方面計(jì)入資產(chǎn)減值損失,一方面計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)。減值后攤余成本等于原攤余成本減去減值后的金額。下一期間的利息調(diào)整和投資收益就是按減值后的攤余成本進(jìn)行計(jì)算。

舉例1,2005年1月1日,甲公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司的債券1萬(wàn)張,面值100元每張,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。每年末支付利息,到期還本。

2006年,乙公司因投資決策失誤,發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,但仍可支付利息。2006年12月31日,該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。甲公司預(yù)計(jì)會(huì)繼續(xù)下跌。假定實(shí)際利率為3%。

分析:2006年減值的會(huì)計(jì)分錄為:

借:資產(chǎn)減值損失20萬(wàn)

貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20萬(wàn)

2007年應(yīng)確認(rèn)的利息收入=(期初攤余成本100萬(wàn)元-發(fā)生的減值損失20萬(wàn)元)*3%=2.4萬(wàn)元

借:應(yīng)收利息3萬(wàn)

貸:投資收益2.4萬(wàn)

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6

這種處理方法是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解以及CPA例題中的方法,本文認(rèn)為符合會(huì)計(jì)理論的要求。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值后,可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生了變動(dòng),同時(shí)這種變動(dòng)已經(jīng)在損益表中體現(xiàn)出來(lái),所以在資產(chǎn)減值后計(jì)算利息收入時(shí),應(yīng)考慮的攤余成本是減值后的金額為基礎(chǔ)計(jì)算。

2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生非減值性的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí),同樣假定前面沒(méi)有資產(chǎn)減值。那么在公允價(jià)值變動(dòng)后如何計(jì)算利息調(diào)整和投資收益,這在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解和CPA例題中沒(méi)有出現(xiàn),通過(guò)比較不同的會(huì)計(jì)輔導(dǎo)書(shū)的例題,有不同的處理方法,有的認(rèn)為和上述例題發(fā)生減值后一樣處理,也有以下的處理方法。把除減值外的公允價(jià)值變動(dòng)不考慮在攤余成本計(jì)算之內(nèi)。

舉例2,2005年1月1日,甲公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司的債券1萬(wàn)張,面值100元每張,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。每年末支付利息,到期還本。

2006年12月31日,該債券的公允價(jià)值下降為每張95元,該下降為暫時(shí)性的。假定實(shí)際利率為3%。

分析:2006年公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)分錄:

借:資本公積——其他資本公積 5萬(wàn)

貸: 可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5萬(wàn)

2007年應(yīng)確認(rèn)的利息收入=期初攤余成本100萬(wàn)元*3%=3萬(wàn)元

借:應(yīng)收利息3萬(wàn)

貸:投資收益3萬(wàn)

這種處理方法在計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮公允價(jià)值變動(dòng)引起的金額。這從可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)看,不大符合實(shí)際的情況,因?yàn)榇藭r(shí)公允價(jià)值為95萬(wàn)元,那么下一年的資金占用損益就應(yīng)該以此來(lái)計(jì)算。

但是上述處理方法也有一定的理論依據(jù)。因?yàn)槲覀儚纳厦嫒N金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算比較中可以看出來(lái),可供出售金融資產(chǎn)在出現(xiàn)減值和非減值的公允價(jià)值變動(dòng)中,會(huì)計(jì)處理方法不一致,減值損失是進(jìn)入當(dāng)期損益,而公允價(jià)值變動(dòng)不能進(jìn)當(dāng)期損益,而是直接進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表。那么在公允價(jià)值變動(dòng)后雖然可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值變化了,但是有關(guān)未實(shí)現(xiàn)損益并不在損益表中體現(xiàn),所以上述例題二中的處理方法不考慮公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)算后續(xù)的利息收入也是有一定道理。但是缺點(diǎn)也是顯而易見(jiàn)的,其計(jì)算基礎(chǔ)與可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值不符,那么其投資收益就不能真實(shí)反映其資金占用的損益。