會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比較及選擇

摘要：會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量的組成部分之一， 它是被量化描述的客體的特性或外在表現(xiàn)形式。本文對(duì)六種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了比較，并在比較的基礎(chǔ)上初步探討了選擇的理論基礎(chǔ)及原則。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量；計(jì)量屬性；比較；選擇

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是指在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中必須計(jì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的特征或外在表現(xiàn)形式。不同的計(jì)量屬性，會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果大相徑庭。隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，會(huì)計(jì)信息需求的多元化，選擇何種計(jì)量屬性，從而形成能夠達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式，是會(huì)計(jì)改革過(guò)程中需要研究和探討的重要問(wèn)題。迄今為止，會(huì)計(jì)上出現(xiàn)了6 種計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價(jià)值。這六種計(jì)量屬性的出現(xiàn)各有其歷史背景和優(yōu)缺點(diǎn)。

一、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的評(píng)價(jià)

1.歷史成本

通常歷史成本是針對(duì)資產(chǎn)要素而言的，是取得一定資產(chǎn)而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物或所承擔(dān)的義務(wù)。歷史成本計(jì)量屬性以幣值不變?yōu)榧僭O(shè)，以交易結(jié)果為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，能夠真實(shí)、客觀地取得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資料，容易被信息使用者接受。其局限性為：第一，無(wú)法適應(yīng)環(huán)境的變化，在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，其可比性、相關(guān)性下降；第二，利潤(rùn)的計(jì)算不夠真實(shí)；第三，收入與費(fèi)用的配比缺乏邏輯統(tǒng)一性；第四，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和持有收益不能分清，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債出現(xiàn)低估，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

2.現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本也稱重置成本，指在目前市場(chǎng)條件下取得相同或類似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物?，F(xiàn)行成本否定了幣值不變，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的持產(chǎn)收益?，F(xiàn)行成本有利于收益的正確確定和資本保全，便于信息使用者區(qū)分收益的口徑，配比上邏輯一致，財(cái)務(wù)報(bào)表能提供現(xiàn)時(shí)信息。其局限性為：第一，確定重置成本較困難， 無(wú)法與原持有資產(chǎn)完全吻合， 從而影響信息的可靠性；第二，報(bào)表項(xiàng)目之間缺乏可比性。

3.現(xiàn)行市價(jià)

現(xiàn)行市價(jià)指銷售或假設(shè)銷售某項(xiàng)資產(chǎn)可望獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物?，F(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性能夠提供來(lái)自資產(chǎn)銷售的現(xiàn)行價(jià)值，能夠提供企業(yè)應(yīng)變能力和變現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)信息，能較好地評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況。與經(jīng)濟(jì)學(xué)上的價(jià)值信息接近。其局限性為：第一，放棄了實(shí)現(xiàn)原則，違背了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定；第二，脫手價(jià)值難以確定，主觀性大；第三，某些資產(chǎn)或負(fù)債不存在脫手價(jià)值，如無(wú)形資產(chǎn)。作為資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值與決策的相關(guān)性較強(qiáng)，能評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)應(yīng)變能力，能消除費(fèi)用分?jǐn)偟闹饔^隨意性。

4.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指在正常情況下，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)售價(jià)減去追加的生產(chǎn)費(fèi)用及銷售費(fèi)用和稅金后的差額?？勺儸F(xiàn)凈值計(jì)量屬性能夠反映與現(xiàn)金等值的信息，與決策最為相關(guān)，可以克服費(fèi)用分配上的主觀性。但是，可變現(xiàn)凈值運(yùn)作較困難，且不易反映受托責(zé)任的履行情況。可變現(xiàn)凈值僅用于計(jì)劃未來(lái)將銷售的資產(chǎn)或未來(lái)將清償?shù)呢?fù)債， 反映了企業(yè)預(yù)期的變現(xiàn)能力， 體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則， 但它無(wú)法適用于企業(yè)所有資產(chǎn)。

5.未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值指某項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)可望變成現(xiàn)金的折現(xiàn)值。資本化價(jià)值側(cè)重于未來(lái)的計(jì)量。該計(jì)量屬性能夠提供反映主體經(jīng)濟(jì)價(jià)值的信息，信息的相關(guān)性最強(qiáng)但是，利率確定的主觀性使得計(jì)量結(jié)果的可靠性較差這種計(jì)量屬性考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值是不確定的，其決策的可靠性最差。

6.公允價(jià)值

公允價(jià)值指在公平交易額中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r(jià)值。特點(diǎn)是交易是雙方在自愿、公平條件下進(jìn)行交易，它以存在交易為前提，并且交易可以是現(xiàn)在的，也可以是尚未實(shí)現(xiàn)的預(yù)期交易因此公允價(jià)值更適合于未來(lái)的交易。公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，因而公允價(jià)值主觀性較強(qiáng)，可操作性較差。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

（一）理論基礎(chǔ)

1.資本保全和收益的確定

資本和收益有密切的聯(lián)系， 只有維護(hù)好資本， 才談得上確認(rèn)收益， 即真實(shí)的收益應(yīng)當(dāng)建立在資本完整無(wú)損和保持企業(yè)同樣的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的基礎(chǔ)之上。當(dāng)今， 國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例中對(duì)資本保全有兩種觀點(diǎn): 財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。財(cái)務(wù)資本保全的觀點(diǎn)主張保全貨幣資本，視當(dāng)期收益為期末凈資產(chǎn)的金額減去期初凈資產(chǎn)的金額，再扣除當(dāng)期所有者投資和向所有者分配的利潤(rùn)之后的余額。要達(dá)到財(cái)務(wù)資本保全，選用歷史成本計(jì)量屬性即可。實(shí)物資本保全的觀點(diǎn)主張保全實(shí)物資本即實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，視當(dāng)期收益為當(dāng)期會(huì)計(jì)期間內(nèi)的實(shí)體資本的增量。這樣只有采用現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)等現(xiàn)行價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，才能真正保全實(shí)物資本。顯然，不同的資本保全觀和收益確定要求有不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與之相適應(yīng)。

2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

選擇計(jì)量屬性的直接理由是會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，其主要職能就是向會(huì)計(jì)信息的使用者提供信息，會(huì)計(jì)信息的使用者并非都是會(huì)計(jì)專家，他們最關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從提供決策有用信息的角度看，信息質(zhì)量的相關(guān)性是首要特征，在當(dāng)今充滿風(fēng)險(xiǎn)和不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，投資者和管理人員最關(guān)心的是決策中所需要的現(xiàn)實(shí)價(jià)值信息，而不是歷史成本數(shù)據(jù)，要求提供的信息必須具有預(yù)測(cè)價(jià)值，反饋價(jià)值和及時(shí)性，這樣才可以避免或減少由于決策失誤而造成的投資和信貸風(fēng)險(xiǎn)以及不確定性。因此， 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求選用現(xiàn)行價(jià)值或資本化價(jià)值作為計(jì)量屬性。但是從受托責(zé)任的角度看， 采用歷史成本計(jì)量屬性當(dāng)為最佳選擇， 因?yàn)橛纱朔从车钠髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果最客觀、可靠、有據(jù)可查、不偏不倚，能較好的向所有者反映受托責(zé)任的履行情況和解脫管理者的責(zé)任。

（二）應(yīng)當(dāng)遵循的原則

選擇是一個(gè)權(quán)衡利弊， 趨利避害的過(guò)程。每種計(jì)量屬性各有優(yōu)缺點(diǎn)， 在享受其優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)， 就必須承受和設(shè)法克服其缺點(diǎn)。因此， 在計(jì)量屬性的選擇上， 我們應(yīng)當(dāng)遵循以下一些原則:

1.在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡， 溝通會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的事實(shí)基礎(chǔ)和決策價(jià)值

對(duì)于歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價(jià)值這6 種計(jì)量屬性而言，其可靠性依次由強(qiáng)變?nèi)?，相關(guān)性依次由弱變強(qiáng)，因此，對(duì)可靠性和相關(guān)性的強(qiáng)調(diào)程度不同，也就會(huì)選擇不同的計(jì)量屬性。

2.選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量方法具備充分的可操作性和現(xiàn)實(shí)可能性

會(huì)計(jì)計(jì)量作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理論基礎(chǔ)，必須要考慮到計(jì)量屬性以及由此而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)計(jì)量方法在實(shí)務(wù)中具有一定的可操作性。能為會(huì)計(jì)人員熟練掌握且不影響提供信息的及時(shí)性。

3.遵循成本效益原則和重要性原則

以產(chǎn)生的邊際效益是否大于邊際成本為界， 即衡量該計(jì)量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補(bǔ)償為提供信息所需付出的成本代價(jià)， 以免得不償失。

4.考慮信息使用者的水平

所選擇的計(jì)量屬性必須要能為廣大會(huì)計(jì)人員所接受，切實(shí)可行。如果會(huì)計(jì)系統(tǒng)自身發(fā)展水平不同，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低下，就不可能要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用復(fù)雜的計(jì)量屬性與計(jì)量方法。

在我國(guó)目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中， 貨幣資金、債權(quán)債務(wù)等往來(lái)款項(xiàng)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等主要是歷史成本屬性計(jì)量；存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以可變現(xiàn)凈值作為參考計(jì)量；而交易性金融資產(chǎn)、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)置換、債務(wù)重組等具體業(yè)務(wù)中以公允價(jià)值屬性計(jì)量。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、計(jì)量技術(shù)手段的不斷提高，多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性將更合理地并存，必將滿足各種會(huì)計(jì)信息使用者多樣化的需求。

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[責(zé)任編輯:李繼鋒]