淺論新準(zhǔn)則下會計(jì)計(jì)量屬性及其選擇

[摘 要] 我國于2007年1月1日開始實(shí)施的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則首次提出歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等五種會計(jì)計(jì)量屬性。本文從比較不同的會計(jì)計(jì)量屬性入手，重點(diǎn)闡述了新準(zhǔn)則下影響計(jì)量屬性選擇的因素，并對我國會計(jì)計(jì)量屬性的選擇模式進(jìn)行了分析展望。

[關(guān)鍵詞] 會計(jì)計(jì)量屬性 歷史成本 公允價(jià)值 選擇模式

會計(jì)計(jì)量是會計(jì)系統(tǒng)的核心職能（井尻雄士，1973）。會計(jì)計(jì)量包括單位和屬性兩個方面，其中，單位一律使用貨幣，而屬性則出現(xiàn)多重性的選擇。我國傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量屬性采用歷史成本，目的在于提供真實(shí)可靠的會計(jì)信息。而在新形勢下，我國會計(jì)界提出了五種會計(jì)計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。

一、會計(jì)計(jì)量屬性的比較

1.歷史成本，指取得資源的原始交易價(jià)格。歷史成本以實(shí)際交易并經(jīng)交易雙方認(rèn)可為基礎(chǔ)、以原始憑證為依據(jù)，具有可靠性、客觀性及可驗(yàn)證性；按歷史成本原則反映的債權(quán)債務(wù)是一致的，具有可比性，避免了人為產(chǎn)生的差異，減少了往來單位間的爭議；計(jì)量相對簡單，不用頻繁地對賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，節(jié)省了信息加工成本。但歷史成本屬性的局限性也是顯著的:（1)不能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果;（2)面向過去， 記錄過去已知數(shù)， 沒考慮不確定性和風(fēng)險(xiǎn);（3)提供過去交易時點(diǎn)的信息， 在物價(jià)變動時不能如實(shí)反映， 不利于信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。

2.重置成本，指企業(yè)在現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)技術(shù)水平條件下，若重新購置該項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)所需要的全部支出，重置成本與歷史成本之間的差額為資產(chǎn)持有利得。將現(xiàn)行成本計(jì)入成本費(fèi)用，可以避免在物價(jià)變動時虛增收益，確切反映企業(yè)維持生產(chǎn)能力所耗費(fèi)的補(bǔ)償；以現(xiàn)行成本編制資產(chǎn)負(fù)債表可以反映現(xiàn)時的財(cái)務(wù)狀況；用現(xiàn)行獲得的收入減現(xiàn)行成本在邏輯上似乎統(tǒng)一；能分別反映企業(yè)的經(jīng)營收益與持有利得。其局限性在于:（1)以現(xiàn)行成本計(jì)量的會計(jì)信息的可靠性和準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑;（2)持有收益難以處理，如仍列入收益表，則達(dá)不到實(shí)物資本保全的目的，放棄了收入實(shí)現(xiàn)原則;（3)用重置成本作為計(jì)量屬性不符合穩(wěn)健性原則。

3.可實(shí)現(xiàn)凈值，也稱為“預(yù)期脫手價(jià)值”，是指在正常經(jīng)營過程中，可帶來的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出，但不考慮貨幣的時間價(jià)值?？蓪?shí)現(xiàn)凈值計(jì)量屬性也存在明顯的缺陷:（1）對于未來價(jià)格的確定或未來可望帶來的現(xiàn)金流入或流出的判斷具有不確定性;（2)以未來價(jià)格的確定或未來可望帶來的現(xiàn)金流入作為計(jì)量依據(jù)具有主觀隨意性，不符合謹(jǐn)慎性原則。

4.現(xiàn)值。從理論上看，此方法現(xiàn)在被認(rèn)為是最科學(xué)的方法。因?yàn)樗确铣掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)，又考慮了資金時間價(jià)值。但是此方法可操作性最差，計(jì)量結(jié)果最不具可靠性和可行性。這是因?yàn)橛?jì)量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的三個因素都是不確定的。第一，未來現(xiàn)金流量是不確定的；第二，資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量期間也是不確定的；第三，折現(xiàn)率由于受到各種宏觀和微觀因素的影響，更是一個未知數(shù)。

5.公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值會計(jì)將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，使會計(jì)信息反映各種資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。但是它與傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式相背離，不僅缺乏可靠性，而且將導(dǎo)致計(jì)量金額的巨大波動，不利于各期間數(shù)據(jù)的可比性。

二、會計(jì)計(jì)量屬性選擇的影響因素

如前所述，五種會計(jì)計(jì)量屬性各有其優(yōu)缺點(diǎn)，因此會計(jì)人員在實(shí)務(wù)中選擇何種計(jì)量屬性必須充分考慮相關(guān)的影響因素：

1.可靠性和相關(guān)性?？煽啃允菍^去已發(fā)生事項(xiàng)進(jìn)行真實(shí)地反映。該原則要求會計(jì)人員必須對業(yè)已發(fā)生事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。五個會計(jì)計(jì)量屬性中， 只有歷史成本屬于過去時態(tài)， 其他四種屬性都分別屬于現(xiàn)在或未來時。所以歷史成本是其中可靠性最強(qiáng)的， 而重置成本、可變現(xiàn)凈值次之， 未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可靠性則最差。但從決策相關(guān)性的角度來看， 卻是完全相反的，任何決策都是面向未來的，是以未來為基礎(chǔ)的，可靠性最強(qiáng)的歷史成本， 已經(jīng)變成了沉沒成本， 相關(guān)性最弱， 而可靠性最差的現(xiàn)值， 相關(guān)性最強(qiáng)。因此，到底是選擇可靠性強(qiáng)的計(jì)量屬性還是選擇相關(guān)性強(qiáng)的計(jì)量屬性就需要根據(jù)企業(yè)的不同需要來進(jìn)行。

2.會計(jì)目標(biāo)。會計(jì)目標(biāo)是構(gòu)成財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)， 決定了會計(jì)信息質(zhì)量和會計(jì)計(jì)量模式等一系列問題的處理。不同的會計(jì)目標(biāo)對會計(jì)計(jì)量屬性的要求有所不同。決策有用學(xué)派認(rèn)為信息主要用于未來的經(jīng)營決策，所以主張多種計(jì)量屬性的并存擇優(yōu)。而受托責(zé)任學(xué)派則認(rèn)為，歷史成本是以資產(chǎn)取得時的交易價(jià)格并經(jīng)交易雙方認(rèn)可為基礎(chǔ)，能夠正確反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，確保會計(jì)信息的可靠性，主張采用歷史成本計(jì)量屬性。因此不同的會計(jì)目標(biāo)決定了將選擇不同的會計(jì)計(jì)量屬性。

3.保全觀。會計(jì)計(jì)量屬性的選擇與不同的資本保全觀密切相關(guān)。（1)財(cái)務(wù)資本保全。只有當(dāng)期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)或貨幣金額在扣除了這一期間對所有者的分配和所有者的投資以后超過期初凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)或貨幣金額時，才算賺得了利潤。此種保全觀對計(jì)量屬性無特殊要求。（2)實(shí)物資本保全。只有當(dāng)企業(yè)期末的實(shí)物生產(chǎn)能力或營運(yùn)能力在扣除了這一期間對所有者的分配和所有者的投入以后超出期初的實(shí)物生產(chǎn)能力時，才算賺得了利潤。這種保全觀對計(jì)量屬性的選擇有特殊要求：除歷史成本以外的其他計(jì)量屬性。

4.市場的有效性。市場可以分為弱式、次強(qiáng)式和強(qiáng)式有效市場。弱式有效市場是指證券價(jià)格只反映歷史信息，如果掌握了不公開信息可獲超額收益；次強(qiáng)式有效市場是指證券價(jià)格反映公開信息，如果掌握的是公開信息，不可能獲超額收益；強(qiáng)式有效市場是指證券價(jià)格反映一切公開信息和未公開信息，即使獲得內(nèi)部信息也不能獲得超額收益。不同的市場對會計(jì)計(jì)量屬性的選擇也不一樣，在弱式有效市場下，歷史成本更能適應(yīng)市場的需要，在強(qiáng)式有效市場下，估計(jì)將具有一定的可靠性，這樣就為其他計(jì)量屬性的使用創(chuàng)造了條件。

5.企業(yè)持有資產(chǎn)、負(fù)債的動機(jī)及該資產(chǎn)、負(fù)債的類型。企業(yè)持有資產(chǎn)、負(fù)債的動機(jī)決定了資產(chǎn)、負(fù)債在未來生產(chǎn)經(jīng)營中所起的作用， 資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的現(xiàn)金(利益) 凈流入或負(fù)債在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的現(xiàn)金(利益) 凈流出等等。這將決定該項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債量化的最終結(jié)果，而此結(jié)果是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對企業(yè)現(xiàn)在或未來情況做出評價(jià)或預(yù)測的基礎(chǔ)?？梢?， 可靠地計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債， 首先是確定企業(yè)持有資產(chǎn)、負(fù)債的動機(jī)， 以及相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債的類型， 這樣才能正確地選擇相應(yīng)的會計(jì)計(jì)量屬性， 從而實(shí)現(xiàn)可靠且相關(guān)的計(jì)量。

6.可搜集數(shù)據(jù)與擁有的信息資料。會計(jì)計(jì)量屬性的選擇受到可搜集數(shù)據(jù)和信息資料的制約。準(zhǔn)確、有效的數(shù)據(jù)與信息能提高估價(jià)與計(jì)量的可靠性。我國制定會計(jì)準(zhǔn)則之初也引入了公允價(jià)值的概念， 但由于市場發(fā)育不完全， 公允價(jià)值不僅沒有實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性， 反而淪為會計(jì)操縱和會計(jì)造假的工具，最后出于可靠計(jì)量的考慮在制定會計(jì)制度時予以取消。而新會計(jì)準(zhǔn)則再一次提出了包括重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的會計(jì)計(jì)量屬性， 同時要求在保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量的前提下才可以使用?？梢姡x擇會計(jì)計(jì)量屬性時必須取得相應(yīng)的信息資料。

三、我國會計(jì)計(jì)量屬性選擇模式的展望

會計(jì)計(jì)量屬性的選擇是一個復(fù)雜的課題，很難絕對地評出優(yōu)劣，只能在具體情況下進(jìn)行具體分析，找出一種最適合的會計(jì)計(jì)量屬性。從我國目前的實(shí)際情況來看，會計(jì)計(jì)量屬性的選擇模式呈現(xiàn)出以公允價(jià)值計(jì)量為主、多種計(jì)量屬性并存的格局。

公允價(jià)值既符合資本保全理論和實(shí)物資本維護(hù)理論的要求，也符合會計(jì)信息質(zhì)量的要求，以其作為主要的計(jì)量屬性原因在于:（1)資本市場和金融市場的日益發(fā)展和日臻完善， 為公允價(jià)值會計(jì)的應(yīng)用提供了客觀的經(jīng)濟(jì)環(huán)境;（2)理財(cái)學(xué)對于金融工具計(jì)量模型的研究逐步深入和完善， 為公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)行提供了技術(shù)支持;（3)我國新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則體系和會計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高， 為公允價(jià)值會計(jì)的應(yīng)用創(chuàng)造了制度保障和人員素質(zhì)保證;（4)金融工具和金融衍生工具層出不窮，而公允價(jià)值是計(jì)量眾多無形資產(chǎn)和金融工具、金融衍生工具等價(jià)值變化快的會計(jì)要素相對較好的計(jì)量屬性。

歷史成本計(jì)量屬性由于其可驗(yàn)證性、易取得性和可操作性等優(yōu)點(diǎn)仍將長期存在。正如美國會計(jì)學(xué)家威廉斯各特教授在其名著《財(cái)務(wù)會計(jì)理論》中指出:“既然提供一整套具有足夠可靠性的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表是不可能的， 那么， 歷史成本會計(jì)框架將伴隨我們很長時間?！笨煽啃允秦?cái)務(wù)會計(jì)信息的本質(zhì)屬性， 是會計(jì)的靈魂， 即使在將來公允價(jià)值的應(yīng)用成為主流， 但公允價(jià)值也不可能完全取代歷史成本。 同時， 只要有兩權(quán)分離就會存在受托責(zé)任， 只要存在受托責(zé)任就不可能完全消除歷史成本這一計(jì)量屬性。對于絕大多數(shù)的實(shí)物資產(chǎn)的初始計(jì)量， 新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用歷史成本來計(jì)量。

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