淺談審計(jì)期望差距

[摘 要] 由于訴訟爆炸的出現(xiàn)，人們逐漸關(guān)注審計(jì)期望差距。本文探討了審計(jì)期望差距的涵義、構(gòu)成要素以及產(chǎn)生的原因，并提出了加強(qiáng)與審計(jì)報(bào)告使用者溝通等縮小審計(jì)差距的措施。

[關(guān)鍵詞] 期望差距 公眾期望 審計(jì)準(zhǔn)則

一、審計(jì)期望差距構(gòu)成要素

20世紀(jì)60年代以來，形成了訴訟爆炸的局面，而這種局面形成的原因之一是由于審計(jì)期望差距的產(chǎn)生。最早提出審計(jì)期望差距概念的是Liggio（1974），他認(rèn)為審計(jì)期望差距是指“獨(dú)立審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對審計(jì)業(yè)績期望水平的差異?！盤oter（1993）指出審計(jì)期望差距是“社會對審計(jì)的期望和審計(jì)師實(shí)際業(yè)績的公眾看法之間的差距?！?1986 年加拿大特許會計(jì)師協(xié)會成立了“ 審計(jì)工作計(jì)劃研究委員會”，即“ 麥克唐納委員會”。麥克唐納委員以圖的形式描述了期望差距的構(gòu)成要素以及解決的途徑：

其中:縱軸A 代表公眾對審計(jì)的需求，縱軸B代表審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸C代表現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸D代表審計(jì)人員現(xiàn)在實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸E 代表公眾認(rèn)為目前審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素，可分為四部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則之間的差距（BC），現(xiàn)有準(zhǔn)則與現(xiàn)在業(yè)績水平的差距（CD）、公眾對審計(jì)期望與可能準(zhǔn)則的差距(AB)、現(xiàn)有業(yè)績水平與公眾對業(yè)績的認(rèn)識之間的差距（DE）。BC、CD是合理期望差，可通過修訂、完善審計(jì)準(zhǔn)則，促使審計(jì)職業(yè)界改進(jìn)工作來縮小差距；AB、DE是不合理期望差，要通過雙方溝通，分清審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任。

2001年，胡繼榮在《論審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素》中提出“期望差距是指公眾對審計(jì)的需求與公眾對目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間形成的差距，它既包括了由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾對審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識錯誤而形成的差距?！辈溈颂萍{委員提出的構(gòu)成要素提出了修改。他認(rèn)為B是現(xiàn)在的準(zhǔn)則；C是現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則；AB是公眾對審計(jì)需求與現(xiàn)在準(zhǔn)則之間的差距，是不可避免的，并依賴現(xiàn)在準(zhǔn)則的更新；BC是現(xiàn)在準(zhǔn)則與現(xiàn)在可能準(zhǔn)則之間的差距，依賴審計(jì)環(huán)境的改善；CD是現(xiàn)在可能準(zhǔn)則與現(xiàn)在職業(yè)之間的差距，要提高審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)；DE是公眾對現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認(rèn)識與審計(jì)人員的實(shí)際業(yè)績之間存在的差距。

二、審計(jì)期望差距的產(chǎn)生原因

1.公眾對審計(jì)的誤解。審計(jì)期望差距有一部分源于信息不對稱。公眾對信息的需求是廣泛的，而審計(jì)人員所能提供的信息是有限的，公眾對審計(jì)過渡需求，同時(shí)對審計(jì)職能的期望過高，對審計(jì)目標(biāo)的不恰當(dāng)理解，造成對審計(jì)的服務(wù)范圍和保證程度的要求超出了審計(jì)能力，形成審計(jì)期望差距。

2.審計(jì)工作的固有限制。由于選擇性測試方法的運(yùn)用；內(nèi)部控制的固有局限性；大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量判斷；某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力等一些原因，審計(jì)人員只能提供保證財(cái)務(wù)報(bào)告整體不存在重大錯報(bào)，對財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證，而不是保證查處所有的遺漏和錯誤。正是這種局限性使審計(jì)無法滿足公眾的全部期望，形成了審計(jì)期望差距。

3.審計(jì)人員行為的不恰當(dāng)性。審計(jì)人員的行為遠(yuǎn)不能達(dá)到公眾的期望，可信度受到很大質(zhì)疑。尤其在我國等一些發(fā)展中國家，審計(jì)人員很少能發(fā)現(xiàn)舞弊或非法行為，甚至他們本身都對在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大舞弊或非法行為沒信心。公眾對審計(jì)人員行為存在不滿也形成了審計(jì)期望差距。

4.審計(jì)準(zhǔn)則的有限性。審計(jì)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合效率原則，應(yīng)當(dāng)能確定社會可接受的審計(jì)成本水平，而社會在接受這一成本水平的同時(shí)，也就接受了與成本相對應(yīng)的審計(jì)失敗率。同時(shí)，市場經(jīng)濟(jì)下經(jīng)濟(jì)活動不是靜止的，它是一個(gè)動態(tài)的事物，而審計(jì)準(zhǔn)則不可能涵蓋所有事項(xiàng)。這也造成了審計(jì)期望差距的存在。

三、縮小審計(jì)期望差距的措施

1.加強(qiáng)和審計(jì)報(bào)告使用者的溝通。審計(jì)的目的是為了滿足投資者的需求，但是不能也不可能滿足投資者所需的任何信息。公眾應(yīng)該讓審計(jì)師明白他們需要什么樣的服務(wù)和信息，才能更好地獲得信息。同時(shí)審計(jì)人員也要使公眾充分了解審計(jì)人員的責(zé)任，尤其要分清審計(jì)責(zé)任和會計(jì)責(zé)任，審計(jì)責(zé)任和經(jīng)營責(zé)任。使他們明確建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性是注冊會計(jì)師的責(zé)任。顯然，被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供的會計(jì)報(bào)表存在的重大差錯和舞弊應(yīng)由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)，審計(jì)人員的責(zé)任是按既定的審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)約定書的要求對會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見，并對審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。提高經(jīng)營效率，保證財(cái)產(chǎn)的保值增值，避免經(jīng)營失敗是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的經(jīng)營責(zé)任。審計(jì)人員的責(zé)任是對會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，僅僅是一種“合理的保證”，而不是絕對的擔(dān)保，更不是對被審計(jì)單位存續(xù)能力的承諾。因此，審計(jì)人員不可能保證經(jīng)過審計(jì)的單位不會發(fā)生經(jīng)營失敗，只要審計(jì)人員在審計(jì)過程中遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，最終出具的審計(jì)報(bào)告是真實(shí)合法的，經(jīng)營失敗給委托人帶來的損失就與之無關(guān)。只有雙方持續(xù)的溝通才能有效縮小審計(jì)期望差距。

2.提高違規(guī)成本，加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范，促使審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。目前我國違規(guī)成本低，證券監(jiān)管制度存在重行（政）輕刑（事）輕民（事）的現(xiàn)象。不對稱的低風(fēng)險(xiǎn)體制導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”，嚴(yán)重影響了執(zhí)業(yè)環(huán)境。因此，必須綜合運(yùn)用法律、行政、輿論等各種手段提高違規(guī)成本。

任何一個(gè)行業(yè)都必須有職業(yè)道德。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)道德是注冊會計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力地總稱。注冊會計(jì)師行業(yè)是一個(gè)非政府撥款的追求利益最大化的中介機(jī)構(gòu)，它的職業(yè)性質(zhì)決定了其對社會公眾應(yīng)承擔(dān)地責(zé)任，決定其必須以市場為導(dǎo)向，以顧客為中心。必須正直、客觀、誠實(shí)、守信，這是社會公眾的要求。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，是審計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，按照職業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎可提高審計(jì)效率和質(zhì)量，縮小和控制審計(jì)期望差距。現(xiàn)在已由制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)的技術(shù)難度系數(shù)加大，更加依賴審計(jì)師的職業(yè)判斷。因此，必須嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

3.消除準(zhǔn)則缺陷。2002年7月30日，美國在爆出安然等財(cái)務(wù)欺詐和安達(dá)信等審計(jì)丑聞的背景下， 頒布了《 薩班斯——奧克斯法案》。其中最主要的內(nèi)容是：結(jié)束會計(jì)職業(yè)完全依賴自我監(jiān)管的歷史，轉(zhuǎn)由新成立的“公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會”監(jiān)管，審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)亦轉(zhuǎn)向該委員會，這一舉措對我國具有借鑒意義。目前我國的審計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部頒布，具體由中國注冊會計(jì)師協(xié)會落實(shí)，這種準(zhǔn)則制定模式會導(dǎo)致“合法但不合理，合理但不合法”的現(xiàn)象，強(qiáng)調(diào)要求注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序中要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則會導(dǎo)致“審計(jì)過度”和“審計(jì)不足”。同時(shí)中注協(xié)既是注冊會計(jì)師的代言人，又是行業(yè)監(jiān)管者，既是審計(jì)準(zhǔn)則的制定者，又是審計(jì)準(zhǔn)則的督導(dǎo)者，這讓外界很難相信中注協(xié)的公正性。事實(shí)證明這種監(jiān)管是有缺陷的，因而對期望差距的控制應(yīng)改變目前這種模式。

此外，準(zhǔn)則制度的制定總是在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，有一定的滯后性，無法迅速地對不斷變化的經(jīng)營環(huán)境及時(shí)做出反映。這種由于準(zhǔn)則制度制定的滯后性而導(dǎo)致審計(jì)所能起到的作用之間是有差距的。準(zhǔn)則制度制定機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)社會公眾的合理需求不斷地制定出新準(zhǔn)則制度，以不斷地縮小這種合理的期望差。

審計(jì)期望差距是一種客觀存在，從長遠(yuǎn)看，審計(jì)期望差距的存在是審計(jì)理論和審計(jì)方法發(fā)展的動力。審計(jì)期望差距的消除是暫時(shí)的、相對的，審計(jì)期望差距的存在是持久的、絕對的。審計(jì)人員必須努力縮小審計(jì)期望差距，創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，以促進(jìn)審計(jì)的發(fā)展。

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