淺析商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

[摘 要] 實(shí)業(yè)實(shí)質(zhì)是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（非貨幣性交易準(zhǔn)則）中提出的一個(gè)新概念。準(zhǔn)則中規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，否則應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)確定換入資產(chǎn)的成本。本文按不同非貨幣性資產(chǎn)交換的情況，闡述了非貨幣資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

[關(guān)鍵詞] 商業(yè)商質(zhì) 標(biāo)準(zhǔn)

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見(jiàn)，非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件。

一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的含義及判斷標(biāo)準(zhǔn)

“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的提法，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是2003年才首次出現(xiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》中提供了判斷交易是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的參照標(biāo)準(zhǔn)，主要考慮由于該項(xiàng)交易的發(fā)生預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量變動(dòng)的程度。新準(zhǔn)則對(duì)此基本予以了借鑒，規(guī)定當(dāng)換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同之時(shí)；或者，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比又是重大之時(shí)，才可以認(rèn)定一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮由于發(fā)生該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，通過(guò)比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量或現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。具體判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：

1.換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。這種情況通常包括下列情形：

(1)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。

(2)未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。

(3)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。

2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值(即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

新準(zhǔn)則還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

二、不同類(lèi)型非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)南時(shí)，可以從資產(chǎn)是否屬于同一類(lèi)別來(lái)進(jìn)行分析：

1.不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類(lèi)的非貨幣性資產(chǎn)。包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)等。由于不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式不同，一般來(lái)說(shuō)其產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面不太相同，因而一般情況下可確定不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。

(1)用存貨換入固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資和無(wú)形資產(chǎn)。存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，它的流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資和無(wú)形資產(chǎn)屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，要在較長(zhǎng)的期間內(nèi)給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量，產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，因而該種交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(2)固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)之間進(jìn)行的交換。固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資和無(wú)形資產(chǎn)雖然同屬長(zhǎng)期資產(chǎn)，給企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量的時(shí)間都相對(duì)較長(zhǎng)，但給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的方式、金額和風(fēng)險(xiǎn)顯著不同，比如企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資比企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資和無(wú)形資產(chǎn)投資給企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)要大的多。所以我們可以判斷出該種類(lèi)型的非貨幣性資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯示不同，因而該種交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.同類(lèi)型非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類(lèi)資產(chǎn)的情況下商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。同類(lèi)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量既可能相同，也可能不相同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(1)同類(lèi)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)金額相同，但時(shí)間不同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。比如企業(yè)用一種難以出售或只能在一段較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)出售的存貨換入一種能在短期內(nèi)出售且準(zhǔn)備在近期出售的存貨，這兩種存貨的未來(lái)現(xiàn)金流量的金額和風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量的流入時(shí)間明顯不同，在這種情況下，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換應(yīng)當(dāng)視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(2)同類(lèi)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間相同，但風(fēng)險(xiǎn)不同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。比如企業(yè)將自已擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點(diǎn)的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時(shí)間，建造成本等均相同，兩幢建筑物都用于出租，每期的租金總額相同，換出的建筑物租給某家財(cái)務(wù)狀況及信用狀況良好的企業(yè)，取得租金的風(fēng)險(xiǎn)較小，換入的建筑物出租給散戶(hù)，取得租金的風(fēng)險(xiǎn)較大，這樣的話，兩幢建物給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)流量、時(shí)間相同，但風(fēng)險(xiǎn)不同，所以確定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(3)同類(lèi)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，但金額不同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。比如企業(yè)用一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)換入中一企業(yè)的一項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)給企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量相同，但是換入的專(zhuān)利技術(shù)是新開(kāi)發(fā)的，預(yù)計(jì)開(kāi)如階段的未來(lái)現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)每期現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(4)當(dāng)商品用于交換具有類(lèi)似性質(zhì)和相等到價(jià)值的商品時(shí)，這種非貨幣性資產(chǎn)交換一般不會(huì)產(chǎn)生損益，確認(rèn)為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這種情況通常發(fā)生在某些特定的商品上，比如石油或牛奶，供應(yīng)商為滿(mǎn)足特定地區(qū)對(duì)這類(lèi)商品的及時(shí)需要，在不同的地區(qū)交換各自的商品。比如A石油銷(xiāo)售公司有部分客戶(hù)在B石油銷(xiāo)售公司的所在地，B公司有部分客戶(hù)在A公司所在地，為了滿(mǎn)足兩地客戶(hù)的即時(shí)需求，A公司將其相同型號(hào)、容量和價(jià)值的石油供應(yīng)給B公司在A公司所在地的客戶(hù)，同樣地，B公司也將相同型號(hào)、容量和價(jià)值的石油供應(yīng)給A公司在B公司所在地的客戶(hù)，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不能確認(rèn)損益，應(yīng)確認(rèn)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

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