資產(chǎn)負債表觀在新會計準則體系中的體現(xiàn)

[摘 要] 2006年新會計準則的頒布，是我國會計史上的又一次重大變革，它不僅實現(xiàn)了會計準則的國際趨同，而且涉及到整個會計理論和方法體系的更新。新會計準則體系更著眼于促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，在確認、計量和財務報表結構方面，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位，避免企業(yè)短期行為。深入理解資產(chǎn)負債表觀這種新的會計理念能幫助會計信息使用者更準確地把握新會計準則的實質，拓展會計工作的內(nèi)涵和外延。

[關鍵詞] 會計準則 資產(chǎn)負債表 利潤表

2006年2月15日，我國頒布了新的企業(yè)會計準則體系，并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的會計準則出臺后，確立了以基本準則為主導、具體準則和應用指南為具體規(guī)范的新的企業(yè)會計標準體系，不僅在會計準則的內(nèi)容、會計的基本原則、會計方法等方面發(fā)生了重大變化，也改變了許多傳統(tǒng)的會計觀念，如在收益的確認計量方面強化資產(chǎn)負債表觀，逐步淡化收入費用觀，強調(diào)全面收益的計量。多年來，利潤表在企業(yè)財務報表體系中一直居于顯要地位，利潤也成為各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績、衡量企業(yè)盈利能力的重要指標。但是，利潤反映的畢竟只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，會計準則的制定如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛恚菀诪橐恍┢髽I(yè)留下追逐短期利益和操縱利潤的空間。而新企業(yè)會計準則體系則凸顯了資產(chǎn)負債表的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質量，及時計提資產(chǎn)減值準備，如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，不高估資產(chǎn)價值；要求企業(yè)合理確認預計負債，全面反映現(xiàn)時義務，不低估負債和損失；要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法核算企業(yè)所得稅;要求企業(yè)不能繼續(xù)使用不符合資產(chǎn)或負債定義的遞延(待攤)或預提項目。

一、收益計量的兩種計量觀

1.收入費用觀。收入費用觀認為，企業(yè)的收益是指一定時期內(nèi)企業(yè)實現(xiàn)的收入與相關成本、費用之間的差額。以此為基礎，會計確認和計量的重心放在了利潤表上，它首先考慮從交易或事項產(chǎn)生的有關收入和費用的直接計量入手，然后根據(jù)收入和費用的變化按其經(jīng)濟性質上的一致性聯(lián)系起來確認收益。

在收入費用觀下，報表體系核心是利潤表，計量基礎是歷史成本，收益計量原則是實現(xiàn)的原則，收益的計算：收入—費用=利潤，信息特征強調(diào)可靠性，資產(chǎn)負債表只是為了確認與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。

2.資產(chǎn)負債表觀。資產(chǎn)負債表觀認為，收入計量從屬于資產(chǎn)的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產(chǎn)進行估價來求得一定時期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當期收益。以資產(chǎn)負債表觀為基礎，會計確認和計量的重心放在了資產(chǎn)負債表上，它首先考慮從交易或事項產(chǎn)生的有關資產(chǎn)和負債的計量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。資產(chǎn)負債表觀認為，收益確定的實質，是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負債的計價過程，收益只是資產(chǎn)和負債計價的副產(chǎn)品。因此只有在保證資產(chǎn)和負債計量真實性的前提下，才能正確計算出收益。

在資產(chǎn)負債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負債表的附屬產(chǎn)物，報表體系核心是資產(chǎn)負債表，計量基礎是公允價值，收益計量原則是實現(xiàn)和未實現(xiàn)的原則，信息特征強調(diào)相關性，收益的計算:收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配。

二、由收入費用觀向資產(chǎn)負債表觀轉化的意義

美國會計界曾在上世紀中葉篤信收入費用觀，導致大量性質不明的遞延費用和遞延貸款進入資產(chǎn)負債表。在經(jīng)歷了安然等一系列美國會計丑聞帶來的經(jīng)濟震痛之后，人們感到只有真實的資產(chǎn)和負債才能體現(xiàn)公司的價值，因而認為資產(chǎn)負債表觀明顯優(yōu)于收入費用觀。一直以來，我國比較強調(diào)收入費用觀，利潤表在企業(yè)財務報表體系中居于顯要地位，利潤成為各方面衡量企業(yè)盈利能力、考核企業(yè)業(yè)績的重要指標。但利潤反映的僅是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，會計準則的制定如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛?，容易為一些企業(yè)留下追逐短期利益和操縱利潤的空間。雖然我國會計準則傳統(tǒng)上較側重收入費用觀，但這并非我國會計準則制定者的主觀期望，而是客觀條件所決定的。當前會計環(huán)境條件已改變，這樣我們就應注重相關性原則的應用，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負債表，突破傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，因為資產(chǎn)負債表觀更符合信息有用性。資產(chǎn)負債表觀從企業(yè)資產(chǎn)增長的角度看，實質上體現(xiàn)了一種綜合收益觀，即判斷企業(yè)經(jīng)營狀況如何，要看凈資產(chǎn)是否增長，利潤或虧損僅是一個指標，不是事物的本質和全部，企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負債后的余額，即所有者權益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)價值的增加，股東財富的增長。

貫徹資產(chǎn)負債表觀，它將有助于報表使用者全面、清晰地了解企業(yè)的財務狀況，特別是國有企業(yè)在考量保值增值率時有一個較為正確的評估，同時可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增資產(chǎn)價值、虛增利潤，超前和超額分配利潤，促使企業(yè)著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，有助于投資者持續(xù)投資，改善資產(chǎn)負債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結構，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。

三、資產(chǎn)負債表觀在新會計準則中的體現(xiàn)

1.《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中規(guī)定對所得稅的確認及計量運用資產(chǎn)負債表債務法，依據(jù)資產(chǎn)負債表觀來計量收益，從而確定本期的所得稅。所得稅準則規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，是較為完全體現(xiàn)資產(chǎn)負債表觀的一個典型。根據(jù)原制度規(guī)定，企業(yè)可以選擇應付稅款法或以利潤表為基礎的納稅影響會計法核算所得稅，后者比較強調(diào)利潤的配比原則，并以此為依據(jù)來計算遞延稅款。新準則從資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎的差異計算遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，從而使所得稅費用的計算更加準確、合理，相關要素(如凈利潤、資本公積等)數(shù)據(jù)更真實、更可靠。

2.《企業(yè)會計準則第1號——存貨》中規(guī)定取消了原先采用的存貨準則中的“后進先出”法，一律使用“先進先出法”記賬。所謂“后進先出法”，即企業(yè)在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨的價格，而“先進先出法”，則是參考最早購入的原材料存貨價格。后進先出法不能真實地反映存貨的實際流轉，先進先出法更符合，它側重于反映公司長期的經(jīng)營情況。因為當原材料價格一路下跌時，采用后進先出法，會擴大公司的利潤率，而用先進先出法，則真實反映了公司的利潤率，原材料價格上升時則反之。比如在有色金屬漲價的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，使用后進先出法，后果將是成本大幅上升，當期利潤下降。

3.《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》中規(guī)定對子公司的投資由原會計制度采用權益法核算改為成本法核算。在原準則中，權益法將子公司取得的收益按持股比例計算確認為企業(yè)的投資收益，而新會計中要求投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資資本的收回。如果被投資企業(yè)當期不分配股利，則投資企業(yè)就不確認投資收益。

4.《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進行減值測試，計算其可收回金額，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。原準則規(guī)定，前期已確認的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內(nèi)予以轉回，計入當期損益。新準則對此做了禁止性規(guī)定，對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。這條新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)增利潤的一大途徑。目前，有不少上市公司都在利用減值準備調(diào)節(jié)利潤，特別是一些ST公司，往往在前一年大幅計提減值準備，又在第二年以種種理由進行轉回，造成盈利假象，而其實公司的主營仍無起色。

除了以上提到的外，在《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中，對開發(fā)支出部分資本化；在《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中，規(guī)定預提辭退福利；在《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中要求確認預計負債；在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中，要求對于同一控制下企業(yè)合并，編制利潤表時，合并日之前至年初的利潤表要單獨反映，業(yè)績考核時應當剔除等，都體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表觀的觀念。

現(xiàn)行的美國會計準則體系和國際會計準則體系都倡導全面的資產(chǎn)負債表觀，從新會計準則中我們看到，我國正在努力實現(xiàn)從收入費用觀向資產(chǎn)負債表觀的轉變，相應地，財務報告的重心也逐漸由利潤表轉向資產(chǎn)負債表，我國發(fā)布的新的會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際會計準則體系的趨同。

參考文獻:

[1]財政部會計司編寫組企業(yè)會計準則講解.人民出版社，2006

[2]劉永澤:從新會計準則體系看會計理念的更新.財會學習， 2008年(三月)