淺議融資租賃下出租人的賬務(wù)處理

[摘 要] 本文從2006年《CAS21租賃》的相關(guān)規(guī)定入手，分析了2006新準(zhǔn)則對于租賃內(nèi)含利率的定義和初始直接費(fèi)用資本化的規(guī)定下，融資租賃中出租人賬務(wù)處理的面臨各種問題，并粗略地探討了出現(xiàn)這些問題的原因及相應(yīng)地解決措施。

[關(guān)鍵詞] 融資租賃 出租人 租賃內(nèi)含利率 初始直接費(fèi)用

2006年頒布的《CAS21租賃》中相對于原規(guī)定最大的變化在于融資租賃下初始直接費(fèi)用和租賃內(nèi)含利率的相關(guān)規(guī)定，這些變化對于出租人的賬務(wù)處理產(chǎn)生了巨大的影響。

一、租賃開始日“融資租賃資產(chǎn)”的入賬價(jià)值

租賃開始日，根據(jù)“融資租賃資產(chǎn)”賬務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定可作出如下賬務(wù)處理:

借:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用）××

未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）××

貸:融資租賃資產(chǎn)（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）××

銀行存款（初始直接費(fèi)用）××

未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額） ××

按照該規(guī)定，租賃開始日“融資租賃資產(chǎn)”的入賬價(jià)值應(yīng)為“融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和）”。按照租賃內(nèi)含利率的定義，最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和應(yīng)等于融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值加上初始直接費(fèi)用。從上可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于租賃開始日“融資租賃資產(chǎn)”入賬價(jià)值的規(guī)定本身就是矛盾的。而且如果“融資租賃資產(chǎn)”的入賬價(jià)值為融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值加上初始直接費(fèi)用，則“初始直接費(fèi)用”在租賃開始日的賬務(wù)處理的貸方就被確認(rèn)了兩次。

二、租賃開始日“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的入賬價(jià)值

如上所述，租賃期開始日“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的入賬價(jià)值應(yīng)為“最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用”。實(shí)際上，初始直接費(fèi)用是指印花稅、傭金、律師費(fèi)用、差旅費(fèi)等，其本身就不可能“應(yīng)收”。

三、租賃開始日“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的入賬價(jià)值及分期確認(rèn)

未實(shí)現(xiàn)融資收益，是指最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額。因初始直接費(fèi)用發(fā)生在期初，現(xiàn)值與終值相等，則“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的入賬價(jià)值實(shí)際是最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額，租賃期屆滿時(shí)其余額應(yīng)為0。但未實(shí)現(xiàn)融資收益分期確認(rèn)時(shí)，由于初始租賃投資凈額確認(rèn)的不同，會(huì)影響每期所確認(rèn)的租賃收入的金額，而且嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來做賬務(wù)處理，在租賃期屆滿時(shí)“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”將會(huì)有相當(dāng)于初始直接費(fèi)用金額的余額。

四、初始直接費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南上均未提到初始直接費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}，但財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》卻認(rèn)為“出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各期確認(rèn)的收入與未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_減租賃期內(nèi)各期確認(rèn)的租賃收入。”

五、案例分析

A公司與B公司簽訂了一份融資租賃合同，從B公司租入一臺(tái)塑鋼機(jī)，該機(jī)器在 2008 年1月1日的公允價(jià)值為 70 萬元。租賃期為2008 年1月1日至2010 年12月31日；A公司每隔6個(gè)月于月末支付租金15萬元；租賃合同規(guī)定的利率為 6個(gè)月期7%；租賃期滿A公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，價(jià)款為100元，公允價(jià)值預(yù)計(jì)為8萬元。

B公司因該項(xiàng)租賃交易支付了談判費(fèi)用1萬元；租賃期滿，向A公司取得價(jià)款100元。B公司的賬務(wù)處理如下：

1.嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006《CAS21租賃》的相關(guān)規(guī)定的賬務(wù)處理

第一步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率

根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，計(jì)算出租賃內(nèi)含利率為i＝7.24％

第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益(略）

第三步，賬務(wù)處理。

租賃開始日，2008年1月1日

借:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款910100＊

貸:融資租賃資產(chǎn) 700000

銀行存款 10000

未實(shí)現(xiàn)融資收益200010＊＊

此例中，初始租賃投資凈額為710000元；租賃期屆滿時(shí)，“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”具有相當(dāng)于初始直接費(fèi)用金額的余額，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南并未說明其余額應(yīng)怎樣做賬務(wù)處理。

2.按照財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》賬務(wù)處理

第一步，略。 第二步，略。

第三步，賬務(wù)處理。

租賃開始日，2008 年1月1日

借:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 910100

貸:融資租賃資產(chǎn) 700000

銀行存款 10000

未實(shí)現(xiàn)融資收益200100

其中:＊24004.99＝150000－125995.01，150000為本期收到的租金

＊＊125995.01＝1260 95.01－100，126095.01為本期的租賃投資凈額

分?jǐn)偝跏贾苯淤M(fèi)用的賬務(wù)處理為

借L租賃收入××

貸:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 ××

此例中，初始租賃投資凈額為700000元；2010年12月31日確認(rèn)的融資收入24004.99元是直接用150000減去了125995.01，而125995.01卻是直接用126095.01減去100所得到的。換句話說，就是在期末強(qiáng)行讓“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的期末余額變?yōu)?，其實(shí)質(zhì)是在期末對初始直接費(fèi)用進(jìn)行攤銷，但初始直接費(fèi)用實(shí)際上發(fā)生在期初，這樣的處理并不合理。

再者，既然讓初始直接費(fèi)用資本化，那么期初的租賃投資凈額余額中就應(yīng)該包括初始直接費(fèi)用，可是在其賬務(wù)處理中期初的租賃投資凈額余額中卻沒有包括初始直接費(fèi)用，而且這樣的處理也與租賃內(nèi)含利率的定義及計(jì)算相背離。

3.按照CPA考試《會(huì)計(jì)》教材題解的賬務(wù)處理

第一步，略。 第二步，略。

第三步，賬務(wù)處理（計(jì)算見表1）。

租賃開始日，2008年1月1日

借:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 900100

貸:融資租賃資產(chǎn) 700000

銀行存款 10000

未實(shí)現(xiàn)融資收益190010

此例中，初始租賃投資凈額為710000元；租賃開始日“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的入賬價(jià)值均與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不符。但在租賃期屆滿時(shí)，“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的余額卻為0。

六、相關(guān)的建議

上述三種賬務(wù)處理不同的根源是融資租賃下初始直接費(fèi)用和租賃內(nèi)含利率規(guī)定的變化。同一租賃業(yè)務(wù)，卻有不同的賬務(wù)處理，這不僅不符合可比性原則，而且也使得融資租賃下出租人無法正常進(jìn)行賬務(wù)處理。我們該如何解決這些矛盾呢？

首先，初始直接費(fèi)用需不需要資本化呢？初始直接費(fèi)用確實(shí)是因?yàn)樵撟赓U事項(xiàng)的發(fā)生才發(fā)生的支出，而且其受益期是整個(gè)租賃期間，從這個(gè)意義上說，初始直接費(fèi)用是需要資本化的。但是，初始直接費(fèi)用如果資本化，應(yīng)該以何種方式表現(xiàn)呢？顯然初始直接費(fèi)用發(fā)生后不可能從任何其他有關(guān)方得到補(bǔ)償，計(jì)入融資租賃資產(chǎn)的價(jià)值顯然也不可行。

其次，初始直接費(fèi)用是否應(yīng)作為“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的入賬價(jià)值？初始直接費(fèi)用發(fā)生后不可能從任何其他有關(guān)方得到補(bǔ)償，既然不能得到任何其他方的補(bǔ)償，為什么還要作為“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的入賬價(jià)值呢？

最后，租賃內(nèi)含利率的計(jì)算公式的合理性。如果“融資租賃資產(chǎn)”的入賬價(jià)值是租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和求出的租賃內(nèi)含利率沒有實(shí)際意義；同樣租賃開始日租賃投資凈額余額為租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和也就沒有理由可言了。

綜上所述，融資租賃下出租人賬務(wù)處理的關(guān)鍵是要正確理解初始直接費(fèi)用的實(shí)質(zhì)。

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[4]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評價(jià)中心編.中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008年

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