金融資產(chǎn)的投資收益核算及稅務(wù)處理思考

[摘要] 隨著2007年1月執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》等規(guī)定的實施， 各類企業(yè)形式的不斷規(guī)范，本文對金融資產(chǎn)的投資收益核算及稅務(wù)處理進(jìn)行了分析，針對投資收益的核算與稅務(wù)處理之間存在的差異，對金融資產(chǎn)的投資收益核算與稅務(wù)問題進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞] 金融資產(chǎn) 投資收益 稅務(wù)處理

隨著2007年1月執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》等規(guī)定的實施，各類企業(yè)形式的不斷規(guī)范，投資收益不再是很少遇到的業(yè)務(wù)形式，而是現(xiàn)實中很常見的經(jīng)濟(jì)事項。筆者僅對金融資產(chǎn)的投資收益核算以及交易性金融資產(chǎn)投資收益稅務(wù)問題進(jìn)行探討。

一、金融資產(chǎn)的投資收益核算內(nèi)容

按照企業(yè)新會計準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類:(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至當(dāng)期的投資;(3)貸款和應(yīng)收款項;(4)可供出售的金融資產(chǎn)。

第一類金融資產(chǎn)在初始計量時以公允價值計量，相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益；資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值變動計入當(dāng)期損益。處置該金融資產(chǎn)和負(fù)債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

第二、三類金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)在持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確定利息收入計入投資收益。處置該投資時應(yīng)將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

第四類金融資產(chǎn)，在持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積。處置該資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與賬面價值之差計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。

二、交易性金融資產(chǎn)投資收益的核算和稅務(wù)處理案例分析

下面以交易性金融資產(chǎn)為例，并按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理原理， 說明與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的投資收益核算與稅務(wù)處理。

1.交易性金融資產(chǎn)取得時投資收益的核算和稅務(wù)處理

例1:A公司(所在地所得稅稅率為15%)2008年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利，每10股派1元，5月15日在冊的股東均可享有，并定于6月1日至5日發(fā)放。B企業(yè)(所在地所得稅稅率為25%)于2008年5月12日購入A公司股票20萬股，每股市價8元，并為此項投資繳納稅費5萬元，B企業(yè)不準(zhǔn)備長期持有該股票。假設(shè)B企業(yè)從2008 年起每年利潤總額均為1000萬元。

會計處理為:

借: 交易性金融資產(chǎn)——成本 1580000

應(yīng)收股利 20000

投資收益 50000

貸:銀行存款1650000

按稅法規(guī)定，交易費用 5萬元不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，而是等到出售時作為投資成本一并扣除。但會計上已經(jīng)將這5萬元從稅前扣除，所以應(yīng)納稅所得額應(yīng)該為1005萬元(1000+5)。此時，B企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為158萬元，而計稅基礎(chǔ)為163萬元，由此就產(chǎn)生了5萬元的可抵扣暫時性差異。如果期末該交易性金融資產(chǎn)公允價值沒有發(fā)生任何變化，并且預(yù)計B企業(yè)未來可以取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時，則可以確認(rèn) 0.75萬元(5×25%)的遞延所得稅資產(chǎn)。

借:所得稅費用2500000

遞延所得稅資產(chǎn)7500

貸: 應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2507500

2.交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益核算與稅務(wù)處理

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利，除取得時已經(jīng)計入應(yīng)收項目的外，在宣告時就確認(rèn)為投資收益，并計入應(yīng)收股利。稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)計的股權(quán)所得，不論是否實際收到，在被投資單位進(jìn)行利潤分配時( 包括以盈余公積轉(zhuǎn)增資本或分配股票式股息時)，應(yīng)并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法計算繳納企業(yè)所得稅。同時規(guī)定:(1)凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。(2)股權(quán)所得在被投資單位已納企業(yè)所得稅稅款，在不超過現(xiàn)行稅收制度規(guī)定超過按投資企業(yè)適用稅率計算的抵免限額內(nèi)，從企業(yè)的應(yīng)納所得稅中據(jù)實抵免。

例2:沿用例1的相關(guān)資料， A公司2009年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利，每10股派1元，5月15日在冊的股東均可享有， 并定于 6月1日至5日發(fā)放。

會計處理為：

宣告時：借：應(yīng)收股利20000

貸：投資收益20000

收到時：借：銀行存款20000

貸:應(yīng)收股利 20000

由此發(fā)現(xiàn)，新會計準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法對交易性金融資產(chǎn)持有期間的收益均予以確認(rèn)，僅僅當(dāng)投資企業(yè)的稅率高于被投資單位稅率時，計入應(yīng)納稅所得額中的投資收益必須是還原的稅前收益。此時，會計上計入本期利潤的是2萬元，而稅法認(rèn)定的應(yīng)稅投資收益是2.35萬元[2÷(1-15%)]，按稅率之差補(bǔ)繳所得稅即可。

3.出售交易性金融資產(chǎn)時的投資收益核算與稅務(wù)處理

出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)將實際取得的價款與交易性金融資產(chǎn)的賬面價值的差額，作為當(dāng)期投資損益，并且以前確認(rèn)的該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益應(yīng)該轉(zhuǎn)入投資收益。其中，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為初始投資成本調(diào)整了公允價值變動后的價值。

稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。其中:正數(shù)為處置凈收益， 負(fù)數(shù)為處置損失。①交易性金融資產(chǎn)處置凈收益應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。②企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這里所說的投資成本是指計稅成本，所以稅法確認(rèn)的處置損益是以計稅成本為基礎(chǔ)計算的，與會計確認(rèn)的處置損益有所不同。

例4:沿用例1、2資料，另外，A公司2009年12月31日B企業(yè)所持甲公司的股票每股市價為7元；在2010年3月5日，B企業(yè)將持有的A公司股票出售， 取得出售收入165萬元。

相關(guān)會計處理為:

借: 銀行存款1650000

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動180000

貸: 交易性金融資產(chǎn)——成本1580000

投資收益 250000

借: 投資收益180000

貸:公允價值變動損益 180000

可以看出，會計最終確認(rèn)的實現(xiàn)的處置收益是7萬元，但是計入會計利潤的投資收益是25萬元，那是因為其中18萬元的投資損失并不影響當(dāng)期會計利潤，只是從未實現(xiàn)損益轉(zhuǎn)入已實現(xiàn)損益而已。而按照稅法規(guī)定確認(rèn)的處置損益為2萬元(165-163)。如果不考慮其他納稅調(diào)整項目，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額為977萬元[1000-(25-2)]，當(dāng)期應(yīng)納所得稅是244.25萬元(977×25%)。并且此時交易性金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都為零，說明暫時性差異消失，以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。

借: 所得稅費用2500000

貸: 應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2442500

遞延所得稅資產(chǎn)57500

三、結(jié)論

金融資產(chǎn)的投資收益產(chǎn)生于各項金融資產(chǎn)的取得、持有期間以及出售金融資產(chǎn)時，其會計核算與稅務(wù)處理之間存在著一定的差異，在核算時需要予以關(guān)注。

參考文獻(xiàn):

[1]財政部:企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007

[2]趙君雙:投資收益的多層面分析[J].中國總會計師，2008，02

[3]曾春華:交易性金融資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整[J].財會月刊（綜合），2007，12