對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的思考

[摘要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量具有很大的影響，目前，影響我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素主要有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織關(guān)系、法律約束、審計(jì)費(fèi)用支付方式等，應(yīng)針對(duì)這些因素采取相應(yīng)的措施提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。

[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 獨(dú)立性 措施

一、獨(dú)立性的定義

關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性，最早由美國學(xué)者羅伯特·K·莫茨和侯賽因·A·夏拉夫于1961年在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中提出。莫茨和夏拉夫認(rèn)為獨(dú)立性包括兩方面，即執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性，前者包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、實(shí)施審查的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性；后者則是一種對(duì)集體審計(jì)人員的印象。

托馬斯·G·希金斯認(rèn)為，獨(dú)立性實(shí)際包括兩種即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。 所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心，以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨(dú)立性，是針對(duì)第三者而言的，即審計(jì)人員必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托單位的身份，在他人看來是獨(dú)立的。簡言之，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、委托單位、會(huì)計(jì)信息使用者之間是各自獨(dú)立的，三者之間是沒有任何聯(lián)系的。

自希金斯認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立兩方面內(nèi)容以后，這已成為人們普遍接受的看法。美國《職業(yè)道德準(zhǔn)則》規(guī)定：審計(jì)人員在履行其職責(zé)時(shí)必須保持獨(dú)立性和客觀性，避免利益沖突，特別是在提供審計(jì)服務(wù)和其他鑒證服務(wù)時(shí)，審計(jì)人員必須同時(shí)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的《職業(yè)道德準(zhǔn)則》中也明確規(guī)定了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立”。

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂。沒有獨(dú)立性，審計(jì)工作就沒有價(jià)值，這一點(diǎn)已成為國內(nèi)外專家和審計(jì)人員的共識(shí)。2005年9月28日，審計(jì)署發(fā)布了第四號(hào)審計(jì)結(jié)果公告，在其進(jìn)行抽查的16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，14家出現(xiàn)問題。其中有37名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的19份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或疏漏。有著“經(jīng)濟(jì)警察”之稱的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為什么會(huì)出現(xiàn)這些問題，是什么因素影響了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，這是一個(gè)值得探討的問題。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織關(guān)系不獨(dú)立

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展有其特殊性，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所是在掛靠體制下發(fā)展起來的，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然明確了合伙制這種個(gè)人投資的事務(wù)所，但絕大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所背后都有一個(gè)掛靠的國家機(jī)關(guān)或事業(yè)單位。

這種掛靠體制使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制存在先天的不足；一方面，掛靠單位如財(cái)政部門、審計(jì)部門、稅務(wù)部門等利用其權(quán)力指定企業(yè)到其所屬的事務(wù)所接受審計(jì)；另一方面，這些掛靠單位出于當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)利益考慮也會(huì)左右注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見，并且會(huì)計(jì)師在掛靠單位的撐腰下，缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)和法律意識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得不到應(yīng)有的規(guī)范和監(jiān)督。盡管我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所已在20世紀(jì)末實(shí)行脫鉤改制，但是多年的關(guān)系使得掛靠單位同事務(wù)所還保持一定聯(lián)系，他們還在用行政命令對(duì)原來關(guān)系事務(wù)所分派任務(wù)，利用權(quán)力為其尋找工作。此外，上市公司雖說是公眾性公司，但它更是一個(gè)地方的上市公司，是地方政府的上市公司，許多地方政府為了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人為培育不合格的上市公司，在其經(jīng)營難以維持時(shí)仍然阻撓其退市，有政府力量作后盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司更傾向于合謀舞弊，保持獨(dú)立性也只能成為一句空話。

2.薄弱的法律及市場(chǎng)監(jiān)督體系

無論是證監(jiān)會(huì)，還是法律條例，都是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有強(qiáng)制性的外部約束力量。在我國，雖然《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法規(guī)都從多方面對(duì)上市公司的信息披露、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)操守做出了規(guī)定，但普遍存在不夠具體、可操作性不強(qiáng)的缺陷。同時(shí)，我國市場(chǎng)監(jiān)督體系不健全，證監(jiān)會(huì)沒有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管作用?？梢?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的外部約束力量較弱，這也導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺失。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力缺乏

首先，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)隊(duì)伍老齡化嚴(yán)重，目前，60歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所占比重超過52%，40歲以下所占比重不到20%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍老齡化必然存在業(yè)務(wù)知識(shí)老化，不適應(yīng)新準(zhǔn)則、新制度的問題；其次，經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試合格進(jìn)入事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅占注冊(cè)會(huì)計(jì)師總數(shù)的33%，且報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試只需大專以上學(xué)歷，不受專業(yè)限制，這樣有部分人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會(huì)計(jì)、審計(jì)理論，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)十分欠缺，更不知如何保持獨(dú)立性。

4.審計(jì)費(fèi)用支付方式不合理

審計(jì)客觀上存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三者之間的關(guān)系。民間審計(jì)的委托人一般有三種：股東大會(huì)、董事會(huì)、管理當(dāng)局。從理論上講，民間審計(jì)應(yīng)該是雙向獨(dú)立的，委托人與被審計(jì)人不應(yīng)是同一個(gè)人。在美國，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)是受股東委托形成的，在我國則是被審計(jì)對(duì)象自己委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由被審計(jì)對(duì)象支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用，換句話講是上市公司而不是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者花錢聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這樣上市公司的經(jīng)營管理者既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人，經(jīng)營管理者除了掌握著審計(jì)費(fèi)用的支付權(quán)，還掌握著審計(jì)人員的選擇權(quán)。這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況，打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于明顯的被動(dòng)地位，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)的價(jià)值，給投資者的權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作帶來了嚴(yán)重的危害。

三、改進(jìn)措施

1.鼓勵(lì)合伙制事務(wù)所

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所1999年底脫鉤改制完成，但90%的事務(wù)所仍采用原來的有限責(zé)任制，10%的合伙制事務(wù)所中許多是“假合伙，真有限”。有限責(zé)任制不能有效地約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，因?yàn)檫@種制度是以事務(wù)所的資產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任，并不會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)賠償責(zé)任。合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由合伙人按出資比例或協(xié)議規(guī)定，以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由于合伙制的事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)無限責(zé)任，將合伙個(gè)人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運(yùn)緊密地聯(lián)系起來了，必然會(huì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵制來自客戶不正當(dāng)要求的動(dòng)力。目前，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為西方發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的主流。因此，為維護(hù)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，在我國積極鼓勵(lì)發(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2.修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制

現(xiàn)階段我國關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定幾乎還是空白，缺乏具體的可操作性，最好的例證就是目前我國證券市場(chǎng)上的公眾投資者仍然無法起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使得事務(wù)所的賠償責(zé)任幾乎為零，事務(wù)所的違規(guī)成本仍然可以忽略不計(jì)。我國法律規(guī)定，民事訴訟可以采用單獨(dú)訴訟或共同訴訟，但是不接受集團(tuán)訴訟，舉證責(zé)任仍然適用于“誰主張誰舉證”，無形中提高了訴訟門檻，投資者的訴訟成本增加了，大大降低了審計(jì)師被起訴的概率，不能起到應(yīng)有的懲戒作用。

3.嚴(yán)格CPA準(zhǔn)入制度

在英國要成為特許會(huì)計(jì)師必須經(jīng)過考試?？荚囍贫劝ɑA(chǔ)考試和專業(yè)考試，基礎(chǔ)考試又分為基礎(chǔ)課程考試和轉(zhuǎn)換課程考試。只有會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)者和基礎(chǔ)考試合格者才能參加專業(yè)考試。大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)者或基礎(chǔ)考試合格者可與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂三年的進(jìn)修合同，一方面從事工作，積累實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn);另一方面準(zhǔn)備應(yīng)試。在法國，要成為一名專家會(huì)計(jì)師，需要經(jīng)過一個(gè)相當(dāng)漫長的過程。在這一過程中需要經(jīng)歷三個(gè)階段:(1)預(yù)科文憑階段。(2)財(cái)政會(huì)計(jì)文憑階段。(3)財(cái)政、會(huì)計(jì)高等文憑階段。獲得財(cái)政、會(huì)計(jì)等文憑后，一般還要經(jīng)過3年的實(shí)習(xí)。與英法國家相比，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考條件比較松，這會(huì)在一定程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。鑒于目前社會(huì)上學(xué)歷水平趨于提高的形勢(shì)，應(yīng)規(guī)定只有具備大學(xué)本科學(xué)歷才能報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試，對(duì)于未接受過正規(guī)財(cái)經(jīng)專業(yè)教育的人必須讓其參加一定學(xué)時(shí)的職業(yè)技能和職業(yè)道德教育才能報(bào)考；其次，延長申請(qǐng)人的實(shí)際工作年限，改變現(xiàn)在通過考試只需兩年的事務(wù)所工作經(jīng)歷便可以取得資格的規(guī)定。

4.改革審計(jì)費(fèi)用的支付方式

現(xiàn)行的所有的審計(jì)費(fèi)用全部由被審計(jì)單位來支付的這種經(jīng)濟(jì)上的不獨(dú)立，就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛意識(shí)地或無法抗拒地站在了付費(fèi)人的一邊。在審計(jì)費(fèi)用的支付方式上，可以借鑒法國的作法。法國與大多數(shù)國家的收費(fèi)制度不同，實(shí)行集中支付與結(jié)算。由證監(jiān)會(huì)每年向上市公司預(yù)收審計(jì)費(fèi)，最后由證監(jiān)會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行結(jié)算。

參考文獻(xiàn)：

[1]謝德明:審計(jì)獨(dú)立性理論研究的新動(dòng)向[J]．審計(jì)月刊，2006第12期

[2]韓俊華:關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的探討[J].河北企業(yè)，2007年第7期

[3]黃勝華:影響CPA審計(jì)獨(dú)立性因素的系統(tǒng)分析[J].財(cái)會(huì)研究，2007年第6期

[4]劉琳:影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素分析[J]．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)

[5]黃曉波:英國、法國民間審計(jì)的比較及其借鑒[J]．遼寧行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2004年第4期