新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要?jiǎng)?chuàng)新及影響分析

［摘 要］ 財(cái)政部2006年2月15日公布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)其他公司參照執(zhí)行。與2001年公布的原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論是整體結(jié)構(gòu)，還是具體內(nèi)容都發(fā)生了歷史性變革，具有許多創(chuàng)新之處，是我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的里程碑。本文簡要分析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及其對上市公司產(chǎn)生的影響。

［關(guān)鍵詞］ 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；變革；上市公司；影響

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）16-0051-04

2007年1月1日，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式在上市公司執(zhí)行，它是我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的里程碑，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論是在會(huì)計(jì)計(jì)量，還是在會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)信息披露等方面的變化都將對上市公司產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。因此，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及其對上市公司的影響，值得市場監(jiān)管部門、上市公司、投資者和其他利益相關(guān)者密切關(guān)注。

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)有機(jī)整體，共分為3個(gè)層次，第一層次為1項(xiàng)基本準(zhǔn)則，相當(dāng)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》；第二層次為38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為我國各類企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)；第三層次為應(yīng)用指南（會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表）。與原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相比較，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）基本準(zhǔn)則的創(chuàng)新

基本準(zhǔn)則是整個(gè)準(zhǔn)則體系的綱領(lǐng)，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則等，是具體準(zhǔn)則的指引和參照標(biāo)準(zhǔn)。而且，根據(jù)我國的特殊情況，基本準(zhǔn)則還具有其特殊的作用，即在發(fā)生各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)范到的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)按基本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。因此，為適應(yīng)我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會(huì)計(jì)核算的要求，同時(shí)也為了與國際慣例趨同，新發(fā)布的基本準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了諸多創(chuàng)新：

1. 在原基本準(zhǔn)則章節(jié)基礎(chǔ)上新增了“會(huì)計(jì)計(jì)量”一章。新基本準(zhǔn)則將“會(huì)計(jì)計(jì)量”作為獨(dú)立的章節(jié)進(jìn)行規(guī)范，要求企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注(又稱財(cái)務(wù)報(bào)表，下同)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。并且規(guī)定，在對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量，如果采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，首次謹(jǐn)慎地使用了公允價(jià)值計(jì)量?？梢姡瑫?huì)計(jì)計(jì)量不但關(guān)系到會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)，而且影響到會(huì)計(jì)信息資料的列報(bào)及其真實(shí)性，在上市公司整個(gè)會(huì)計(jì)核算中起著十分重用的作用。

2. 將原基本準(zhǔn)則第二章的名稱由“一般原則”變更為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，并對諸多具體原則進(jìn)行了修訂：（1）將原“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，不再作為一般原則進(jìn)行規(guī)定；（2）取消原準(zhǔn)則中“配比”原則和“劃分收益性支出和資本支出”原則；（3）將原“實(shí)際成本計(jì)價(jià)”原則作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，不再作為一般原則；（4）將原“可比性”原則和“一貫性”原則合并為“可比性”原則；（5）新增了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則?？梢姡ㄟ^對“一般原則”的修改，更加體現(xiàn)出會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向有關(guān)各方提供有用的會(huì)計(jì)信息資料的特點(diǎn)。

（二）具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新

在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有機(jī)體系中，具體準(zhǔn)則是目的，根據(jù)基本準(zhǔn)則規(guī)定，具體準(zhǔn)則分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則3大類，共38項(xiàng)。與原準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則相比，此次新頒布的具體準(zhǔn)則具有以下兩方面的創(chuàng)新：

1. 修訂了原有16項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立足于我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，著眼于國際經(jīng)濟(jì)，采取揚(yáng)棄的做法對存貨，長期股權(quán)投資，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交易，債務(wù)重組，或有事項(xiàng)，收入，建造合同，借款費(fèi)用，租賃，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，現(xiàn)金流量表，中期財(cái)務(wù)報(bào)告，關(guān)聯(lián)方披露等16項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂。

2. 新發(fā)布了22項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在修訂原有具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，新增加了22項(xiàng)具體準(zhǔn)則，即投資性房地產(chǎn)，生物資產(chǎn)，資產(chǎn)減值，職工薪酬，企業(yè)年金基金，股份支付，政策補(bǔ)助，所得稅，外幣折算，企業(yè)合并，金融工具確認(rèn)和計(jì)量，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，套期保值，原保險(xiǎn)合同，再保險(xiǎn)合同，石油天然氣開采，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，每股收益，分部報(bào)告，金融工具列報(bào)，首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［1］。22項(xiàng)新準(zhǔn)則的發(fā)布，填補(bǔ)了我國原來準(zhǔn)則體系的空缺，基本上涵蓋了我國目前所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，為企業(yè)提供了可行的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。

因此可以說，新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但對原有具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，使修訂后的具體準(zhǔn)則更切合實(shí)際，富于可操作性，便于上市公司遵照執(zhí)行，而且，根據(jù)特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，新發(fā)布了一系列具體準(zhǔn)則，從而使整個(gè)準(zhǔn)則體系更具實(shí)用性和可操作性，便于規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)核算行為。

（三）應(yīng)用指南的創(chuàng)新

應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指引。它根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定，類似于原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作性指南，用以解決企業(yè)在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所涉及的會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表及其格式等實(shí)際問題，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分。

二、新基本準(zhǔn)則具體內(nèi)容上的主要?jiǎng)?chuàng)新及其影響

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但在體系上進(jìn)行了前所未有的創(chuàng)新，而且對具體內(nèi)容也進(jìn)行了修改和豐富，其在基本準(zhǔn)則內(nèi)容方面的創(chuàng)新主要體現(xiàn)在：

（一）新增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求向投資者、債權(quán)人、政府及其他有關(guān)部門和社會(huì)公眾等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)報(bào)表及附注和財(cái)務(wù)情況說明書等文件。并且要求，會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等報(bào)表，同時(shí)考慮小企業(yè)的特殊情況，可以不包括現(xiàn)金流量表。這與原準(zhǔn)則要求的包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或現(xiàn)金流量表）、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書有所不同，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用信息的新理念，突出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)決策，也便于客觀地反映企業(yè)經(jīng)營管理層受托責(zé)任的履行情況。

（二）會(huì)計(jì)要素修訂及影響

1. 增加了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件。新準(zhǔn)則除修訂了原準(zhǔn)則對資產(chǎn)和負(fù)債的定義，使其更簡潔、通俗易懂，還特別規(guī)定了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件。這一變革，使上市公司能夠更加清楚地計(jì)量和核算自身的資產(chǎn)及負(fù)債規(guī)模，真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，為經(jīng)營管理者提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)資料，也便于其他利益相關(guān)者正確評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營能力和未來發(fā)展?jié)撃堋?/p>

2. 對所有者權(quán)益定義及確認(rèn)條件作了修改。新準(zhǔn)則指出：所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的“剩余權(quán)益”，取消了原準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的分類。因?yàn)槌嗽瓉淼膶?shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，所有者權(quán)益類項(xiàng)目還包括外幣報(bào)表折算差額和少數(shù)股東權(quán)益。修改后的所有者權(quán)益涵蓋的范圍更廣泛，內(nèi)容更全面，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展對會(huì)計(jì)核算的要求。

3. 修改了收入定義及確認(rèn)條件。首先，新準(zhǔn)則將收入的定義由原來的“收入是指企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入”，修改為“收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，更加注重企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入；其次，新準(zhǔn)則還規(guī)定：“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”，亦更加體現(xiàn)出新準(zhǔn)則“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的特性?？梢?，由于收入定義、確認(rèn)及計(jì)量的變更，加上引入了公允價(jià)值，符合決策有用觀，比較合理地限定了上市公司收入確認(rèn)的時(shí)間、標(biāo)準(zhǔn)，避免上市公司利用提前確認(rèn)收入或者推遲確認(rèn)收入進(jìn)行當(dāng)期利潤調(diào)節(jié)，使上市公司當(dāng)期利潤更符合實(shí)際，更能夠體現(xiàn)公司的經(jīng)營情況。

4. 修改了費(fèi)用的定義及確認(rèn)條件。新準(zhǔn)則對費(fèi)用的定義為：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”，強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用是企業(yè)日?；顒?dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出。此外，新準(zhǔn)則增加了費(fèi)用確認(rèn)條件，即只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出，且流出金額能夠可靠地計(jì)量時(shí)才能確認(rèn)費(fèi)用。新準(zhǔn)則對費(fèi)用的修訂，使上市公司費(fèi)用列支更規(guī)范、合理，遏制了上市公司在經(jīng)營業(yè)績較好的年度虛列支出，人為降低盈利水平，以期少分配股利。

（三）引入利得和損失概念

基本準(zhǔn)則吸收了國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”兩個(gè)重要概念，即：利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；而損失則是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

（四）新增會(huì)計(jì)計(jì)量屬性——公允價(jià)值

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第九章對會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定。除歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等原來已有的計(jì)量屬性外，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性。公允價(jià)值的應(yīng)用成為此次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的一大亮點(diǎn)，符合我國會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢，與國際慣例趨同。公允價(jià)值計(jì)量屬性與其他計(jì)量屬性相比較，最大的區(qū)別在于大部分按照公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，其在每一會(huì)計(jì)期間的公允價(jià)值上下變動(dòng)的部分，包括超過初始成本的增值部分，應(yīng)立即計(jì)入當(dāng)期損益。而且在確定公允價(jià)值的范圍時(shí)，更充分考慮了我國的國情。公允價(jià)值的運(yùn)用意味著會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量不再單純記錄企業(yè)過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，更多的是需要面向未來，較真實(shí)地反映企業(yè)的市場價(jià)值和盈利水平。

三、新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要?jiǎng)?chuàng)新及影響

具體準(zhǔn)則在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中處于十分重要的位置，是制定和實(shí)施整個(gè)準(zhǔn)則體系的最終目的，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的具體規(guī)范和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。因此，此次發(fā)布的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則與原17項(xiàng)具體準(zhǔn)則相比，其規(guī)范的交易和事項(xiàng)的內(nèi)容比較全面，主要?jiǎng)?chuàng)新方面有：

（一）存貨管理辦法的變革

新準(zhǔn)則對存貨管理辦法進(jìn)行了3方面的變革：一是取消發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》取消了企業(yè)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。這一計(jì)價(jià)方法的變革使得企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用反映的都是實(shí)際的歷史成本，而沒有人為調(diào)節(jié)因素，有效遏制了企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤。二是存貨的借款費(fèi)用在符合一定條件時(shí)允許資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定，可以資本化的資產(chǎn)范圍除原來規(guī)定的國有資產(chǎn)外，還包括需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。借款在一定條件下可以資本化，對生產(chǎn)周期長的行業(yè)將產(chǎn)生較大的影響。即可將借款費(fèi)用資本化，計(jì)入存貨成本，提高當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，但相應(yīng)地會(huì)影響企業(yè)的毛利率。三是商品流通企業(yè)的采購費(fèi)用計(jì)入采購成本。新準(zhǔn)則取消了原將商品流通企業(yè)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用作為期間費(fèi)用核算的規(guī)定，而是采用與其他行業(yè)相一致的方法，將上述費(fèi)用與價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅一并納入存貨的采購成本核算，全面反映企業(yè)存貨的真實(shí)成本［2］。

（二）不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失

原準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失后，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失”。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》則明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。 不允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，使上市公司操縱利潤成為不可能。利用資產(chǎn)減值損失的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤，是上市公司慣用的手段，因此，新準(zhǔn)則規(guī)定：計(jì)提的減值損失不得中途轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。遏制了上市公司通常采用的，在盈利較大的年度，大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值損失，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤，待下一年度利潤下降時(shí)，再利用轉(zhuǎn)回減值損失的手段增加利潤的做法，使上市公司“隱蔽利潤”的主觀愿望無從實(shí)現(xiàn)，對上市公司的經(jīng)營業(yè)績將產(chǎn)生重大影響［3］。

（三）債務(wù)重組收入作為營業(yè)外收入

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》改變了原準(zhǔn)則“一刀切”的規(guī)定，變更原準(zhǔn)則中將因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者減少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，規(guī)定將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這一準(zhǔn)則的變更，使得那些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得全部或部分債務(wù)豁免，可能導(dǎo)致當(dāng)期利潤大幅上升。因此，對那些背負(fù)高額負(fù)債又有可能獲得豁免或者減少償還的公司，相關(guān)方面應(yīng)給予關(guān)注。

（四）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》改變了原準(zhǔn)則體系下的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，而不能再像以往那樣可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅。企業(yè)采用這種方法核算所得稅得出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額能夠直接反映其對企業(yè)未來的影響。

（五）合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法變革

與舊準(zhǔn)則中合并報(bào)表暫行規(guī)定對照，新準(zhǔn)則合并報(bào)表基本理論和具體會(huì)計(jì)處理方法都發(fā)生了變革，其創(chuàng)新主要表現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：

1. 基本理論的變革。新準(zhǔn)則中，合并報(bào)表所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從以往側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對其所能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并之列，而控股比例不是實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。即使是所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也要納入合并范圍。這一規(guī)定的變化，遏制了上市公司為粉飾會(huì)計(jì)信息，而采取降低持股比例，將業(yè)績不好或者虧損的子公司剝離出去，不納入合并范圍，虛構(gòu)集團(tuán)公司業(yè)績的行為。

2. 會(huì)計(jì)處理方法的變革。目前，我國企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，雖然原準(zhǔn)則規(guī)定“在處理同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù)時(shí)，合并對價(jià)是按照雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)”，但由于同一控制下的企業(yè)合并不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，因而在實(shí)際操作中，由于諸多人為因素，所謂的公允價(jià)值并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值。合并重組成為一些上市公司化虧損為盈余，一夜暴富的工具。因此，新準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，合并對價(jià)采用資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值。而對非同一控制下的企業(yè)合并，原則上按照購買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，即企業(yè)合并可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。這一變革，規(guī)范了上市公司盈余管理行為，真實(shí)反映了上市公司利潤水平［4］。

（六）費(fèi)用資本化發(fā)生變革

1. 無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)予資本化。新準(zhǔn)則將企業(yè)的無形資產(chǎn)開發(fā)劃分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，予以費(fèi)用化；而開發(fā)階段的支出，在滿足條件時(shí)，可以進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。開發(fā)費(fèi)用資本化有利于提高上市公司的技術(shù)創(chuàng)新能力，增加公司的價(jià)值。

2. 借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)。另外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專門借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。

（七）金融工具的計(jì)量與披露更加規(guī)范

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有4項(xiàng)具體準(zhǔn)則是關(guān)于金融工具計(jì)量與披露的，這些準(zhǔn)則將對金融企業(yè)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，價(jià)值變動(dòng)差異計(jì)入當(dāng)期損益。另外，對金融工具的披露從表外移到表內(nèi)。新準(zhǔn)則對金融工具計(jì)量與披露的更改將對上市公司利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理行為產(chǎn)生重大影響，公司不但要考慮現(xiàn)金流等因素，同時(shí)還要考慮衍生金融工具對報(bào)表的影響，避免給報(bào)表帶來過大的波動(dòng)。

（八）投資性房地產(chǎn)管理辦法

這是一項(xiàng)全新的準(zhǔn)則，原準(zhǔn)則中并無此項(xiàng)劃分和規(guī)范。新準(zhǔn)則規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式，但應(yīng)當(dāng)具備兩個(gè)條件：一是投資性房地產(chǎn)有活躍的交易市場；二是企業(yè)能對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。在公允價(jià)值模式下不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，也不計(jì)提成本價(jià)格，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因此，在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，投資性房地產(chǎn)可能會(huì)改用公允價(jià)值計(jì)量模式，其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的巨大差額將被用于調(diào)整留成收益，使企業(yè)資產(chǎn)大幅度增加。

四、結(jié)束語

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“新”在于不僅首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，而且實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際慣例的趨同；同時(shí)也充分體現(xiàn)了我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的特殊性。雖然新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更導(dǎo)致相關(guān)處理原則的改變的確會(huì)引起上市公司當(dāng)期利潤的變化，但并不會(huì)因此而影響上市公司內(nèi)在價(jià)值，反而會(huì)使上市公司的內(nèi)在價(jià)值得以正確反映。因此，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心要素在于讓上市公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更真實(shí)，更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求［5］。

主要參與文獻(xiàn)

［1］ 余榕. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系“新”在何處［J］. 會(huì)計(jì)之友，2007（1）：66-67.

［2］ 陳建斯. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義與主要變化［J］. 山東工商學(xué)院學(xué)報(bào)，2007（2）：89-91.

［3］ 楊東. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容特點(diǎn)及對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響［J］. 現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì)，2006（6）：32-33.

［4］ 黃世忠. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響分析［J］. 財(cái)會(huì)通訊，2007（1）：14－15.

［5］ 呂雨蓓. 談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化帶來的影響［J］. 合作經(jīng)濟(jì)與科學(xué)，2007（4）.