新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題探討

［摘 要］ 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)發(fā)生減值的應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量及是否允許轉(zhuǎn)回，需要區(qū)分適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的資產(chǎn)和適用其他準(zhǔn)則的資產(chǎn)。準(zhǔn)確進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的關(guān)鍵是強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)。

［關(guān)鍵詞］ 資產(chǎn)減值；確認(rèn)；計(jì)量

［中圖分類(lèi)號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）16-0048-03

2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部在頒布的39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，對(duì)交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值計(jì)量模式）等的計(jì)量，要求按照公允價(jià)值反映。在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，在會(huì)計(jì)期末無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)其他資產(chǎn)使用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額高于其賬面價(jià)值時(shí)，按賬面價(jià)值計(jì)量。當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)要求計(jì)提減值準(zhǔn)備。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的范圍界定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》專(zhuān)門(mén)對(duì)7項(xiàng)資產(chǎn)減值進(jìn)行規(guī)范，但資產(chǎn)減值不僅僅指第8號(hào)準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)產(chǎn)生的減值，具體分為以下兩類(lèi)：

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)范的7項(xiàng)資產(chǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》所規(guī)范的7項(xiàng)資產(chǎn)分別是：長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資）、投資性房地產(chǎn)（采用成本模式后續(xù)計(jì)量）、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（包括資本化的開(kāi)發(fā)支出）、商譽(yù)、油氣資產(chǎn)（探明礦區(qū)權(quán)益+井及相關(guān)設(shè)施）。在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)上述資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（二）適用其他準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)減值

對(duì)于持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、消耗性生物資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、遞延所得稅資產(chǎn)等，在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)上述資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別適用相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)發(fā)生減值的資產(chǎn)按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量要區(qū)分資產(chǎn)類(lèi)別，分別適用不同準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，具體步驟如圖1所示。

（一）判定減值資產(chǎn)的類(lèi)型

當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的前提是要明確減值資產(chǎn)的類(lèi)型，是《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則所規(guī)范的7項(xiàng)資產(chǎn)，還是其他準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)。

（二）判斷減值跡象

資產(chǎn)減值跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的情況。按其與企業(yè)的關(guān)系，可以將資產(chǎn)減值的跡象分為內(nèi)部跡象和外部跡象。

企業(yè)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷是否有減值跡象。某項(xiàng)資產(chǎn)如存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，則不應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。但是，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不論其是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

（三）明確減值測(cè)試的方式

企業(yè)在會(huì)計(jì)期末對(duì)可能發(fā)生減值的資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別情況進(jìn)行減值測(cè)試。

1. 按照單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)判定是否可以確定單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，如果可以確定，則按照單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。其他準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。

2. 使用資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試

當(dāng)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)不能單獨(dú)確定單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，則需要使用資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。

（四）確定減值金額

在企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，當(dāng)資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可回收金額。資產(chǎn)的可回收金額的確定應(yīng)當(dāng)依據(jù)以下兩者孰高的原則確定：第一，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（外部市場(chǎng)評(píng)價(jià)）；第二，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)）。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過(guò)了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值，不需要再估計(jì)另一項(xiàng)金額。

（五）計(jì)提資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期損益。具體情況如下：

1. 可供出售的金融資產(chǎn)減值處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

2. 可供出售金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)減值處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（六）資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)減值是否可以轉(zhuǎn)回區(qū)分以下兩種情況處理：

1. 不能轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備

在我國(guó)的證券市場(chǎng)還不成熟、不完善，許多企業(yè)特別是上市公司利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱盈余的現(xiàn)象較為嚴(yán)重的情況下，新準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)第8號(hào)準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)計(jì)提的減值，一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，從而減少了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的空間。

對(duì)于其他準(zhǔn)則所規(guī)范的資產(chǎn)中的未探明礦區(qū)權(quán)益、建造合同和企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

2. 可以轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備

除上述資產(chǎn)的減值不得轉(zhuǎn)回之外，其他計(jì)提減值的資產(chǎn)，在資產(chǎn)減值的有關(guān)因素消失，在不超過(guò)原計(jì)提資產(chǎn)減值金額內(nèi)，可以將減值回升部分轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回時(shí)的賬務(wù)處理為：

（1）可供出售的金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

可供出售的金融資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，其減值全部計(jì)入當(dāng)期損益，在減值因素消失，允許轉(zhuǎn)回減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分債務(wù)工具和權(quán)益工具。債務(wù)工具的減值轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益；權(quán)益工具的減值轉(zhuǎn)回計(jì)入所有者權(quán)益。

借：可供出售的金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失（債務(wù)工具）

資本公積——其他資本公積（權(quán)益工具）

（2）可供出售金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

可供出售金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)發(fā)生減值，在減值因素消失時(shí)，允許將其價(jià)值回升部分轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益。

借：有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

三、資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量中存在的問(wèn)題

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以一定完善的市場(chǎng)環(huán)境為基礎(chǔ)和前提的。在目前市場(chǎng)環(huán)境不成熟、不完善的情況下，企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量中主要會(huì)遇到如下問(wèn)題：

（一）公允價(jià)值較難確定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)公允價(jià)值可以按照以下順序進(jìn)行確定：第一，公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格；第二，活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格；第三，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。而在實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值很難判斷：相同的資產(chǎn)在市場(chǎng)中會(huì)有不同的價(jià)格；合同協(xié)議價(jià)格的公允性很難保證；即便中介機(jī)構(gòu)的公信力較高，但由中介機(jī)構(gòu)鑒定會(huì)導(dǎo)致高額的報(bào)告成本。

（二）會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有待提高

認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值及減值資產(chǎn)價(jià)值是否回升，需依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，特別是商譽(yù)的減值測(cè)試需要會(huì)計(jì)人員具有豐富的經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷能力。但是，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力還難以達(dá)到這個(gè)要求，這就增加了資產(chǎn)減值損失確認(rèn)、計(jì)量的隨意性和進(jìn)行盈余管理的可能性，商譽(yù)的減值測(cè)試將成為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操控的灰色地帶。

（三）現(xiàn)金流量計(jì)算的準(zhǔn)確性有待加強(qiáng)

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)，并采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。由于我國(guó)大部分上市公司缺乏編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，并且管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)，而資產(chǎn)組概念的運(yùn)用需要有與之相應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，這使企業(yè)在實(shí)施時(shí)存在不少困難。

四、對(duì)策分析

在實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量所存在的不足需要在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中不斷完善。

1. 強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)

會(huì)計(jì)教育是一種終生教育，應(yīng)加強(qiáng)在職人員的財(cái)稅、金融、財(cái)務(wù)管理、計(jì)算機(jī)及外語(yǔ)、企業(yè)管理等相關(guān)知識(shí)的教育，提高其會(huì)計(jì)理論水平和管理水平，使企業(yè)會(huì)計(jì)真正從“算賬型”向“管理型”跨越。只有不斷提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平，不斷提高其職業(yè)判斷能力，才能使資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范在我國(guó)更好地推行。

2. 完善市場(chǎng)機(jī)制

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的范圍涵蓋了所有使用歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)，流程較以前更加規(guī)范，要求更加明確，具有較強(qiáng)的操作指導(dǎo)性。但是，資產(chǎn)減值的正確確認(rèn)和計(jì)量不僅僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的因素，它需要公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制、公允價(jià)值理論等方面的不斷完善來(lái)支持。

主要參考文獻(xiàn)

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