新企業(yè)會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷

［摘 要］ 本文首先對會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷的關(guān)系進(jìn)行了分析，認(rèn)為會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷不可分離，會計準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行都離不開會計職業(yè)判斷；進(jìn)而又對新會計準(zhǔn)則涉及的會計職業(yè)判斷進(jìn)行了分類，以進(jìn)一步說明會計準(zhǔn)則的有效實施離不開會計職業(yè)判斷；最后提出新形勢下提高會計職業(yè)判斷的兩個關(guān)鍵措施。

［關(guān)鍵詞］ 會計準(zhǔn)則；會計職業(yè)判斷；格里沙姆定律

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）16-0046-03

會計職業(yè)判斷歷來是業(yè)內(nèi)學(xué)者們較為關(guān)注的話題之一，但他們關(guān)注的大多是會計職業(yè)判斷的特征以及進(jìn)行會計職業(yè)判斷時應(yīng)當(dāng)遵循的原則，而很少有人從會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷關(guān)系的角度來探討這一問題。所以本文就這一問題展開討論。

一、會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷

（一）會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷的關(guān)系

會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷之間的關(guān)系是雙向的。一方面，會計職業(yè)判斷的存在是會計準(zhǔn)則存在的原因之一；另一方面，會計準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行要依賴于會計職業(yè)判斷。

1. 會計準(zhǔn)則實質(zhì)上是一種“集體判斷”

斯金納在其《會計準(zhǔn)則的演進(jìn)》一書中指出：“每一項會計準(zhǔn)則都是個人意見或判斷的替代品，這就是準(zhǔn)則存在的意義?！庇捎诿恳粋€人在進(jìn)行判斷時，不僅要面臨環(huán)境與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性、可用于決策的信息的模糊與缺乏所可能產(chǎn)生的這些通?？梢砸庾R到的風(fēng)險，還可能會面臨由于自身知識與專業(yè)能力的局限而產(chǎn)生的未識別風(fēng)險，這使得個人做出的判斷比整個會計職業(yè)界所做出的“集體判斷”面臨的風(fēng)險要高。而會計準(zhǔn)則正是以整個會計職業(yè)界的“集體智慧”取代每一個會計職業(yè)人士的“個人判斷”，從而有利于降低個人判斷的風(fēng)險。同時，會計準(zhǔn)則通過為會計職業(yè)判斷設(shè)定一個底線，從而提高了判斷的平均質(zhì)量；當(dāng)會計人員的職業(yè)判斷被質(zhì)疑時，會計準(zhǔn)則可以以其權(quán)威性為其解決方案的合理性提供支持與保護；會計準(zhǔn)則以“集體智慧”為普遍存在的判斷問題提供了一種有效的解決方案，并作為一種標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了其他會計職業(yè)人士進(jìn)行判斷所耗費的時間與精力。

2. 會計準(zhǔn)則依賴于會計職業(yè)判斷

會計準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行都要依賴于會計職業(yè)判斷，沒有了會計職業(yè)判斷，會計準(zhǔn)則就會失去其生命力，其有效性和適用性就會大打折扣。

（1）會計準(zhǔn)則來源于會計職業(yè)判斷

正如前面所分析的，會計準(zhǔn)則是用會計職業(yè)人士的“集體判斷”來代替“個人判斷”以減少個人判斷的風(fēng)險，當(dāng)一種會計處理方式逐漸成為一種大家共同認(rèn)可的、公認(rèn)的會計慣例時，就成了會計準(zhǔn)則的來源。

（2）會計準(zhǔn)則的實施本身就依賴于會計職業(yè)判斷

會計準(zhǔn)則制定者對于會計處理所提出的建議中，只有運用會計職業(yè)判斷才能實施。如在會計準(zhǔn)則內(nèi)容的一些措辭中，如“重大影響”、“很可能”、“是否”、“有證據(jù)表明”等，都需要會計專業(yè)人士在進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理時，對以上具體情況做出判斷，以便采取相應(yīng)的會計處理方法；而有些會計業(yè)務(wù)本身就需要運用會計職業(yè)判斷，如在公允價值計量中，采用的計量方法是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，就需要對未來現(xiàn)金流量以及現(xiàn)金流量涵蓋的年限做出估計，還要對采用的折現(xiàn)率做出判斷，當(dāng)一項準(zhǔn)則要求做出估計時，那么它的執(zhí)行效果就與判斷的質(zhì)量密切相關(guān)。

（3）企業(yè)經(jīng)濟活動及其所面臨的環(huán)境的復(fù)雜性和變動性增強了會計準(zhǔn)則對會計職業(yè)判斷的需求

企業(yè)的經(jīng)濟活動是復(fù)雜多樣的，而且還處于不斷變化的過程中，讓會計準(zhǔn)則涵蓋企業(yè)的所有活動以及每種活動所面臨的所有可能情況是不現(xiàn)實的，也是不可能做到的。這就要求會計職業(yè)人士在處理會計業(yè)務(wù)時，要根據(jù)企業(yè)的實際情況，在客觀、公允的前提下，做出自己的判斷。特別是由于會計準(zhǔn)則的制定需要一個過程，其往往滯后于會計實務(wù)的發(fā)展，對于新出現(xiàn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與新的情況，在原有的會計準(zhǔn)則中往往屬于“空白與真空地帶”，這就更需要會計專業(yè)人士充分運用自己的職業(yè)判斷來客觀、公允地反映企業(yè)的“原貌”。

（二）會計準(zhǔn)則的制定模式與會計職業(yè)判斷

會計準(zhǔn)則的制定模式有原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之分，而這兩種模式對會計職業(yè)判斷的要求是不同的：純原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則對會計職業(yè)判斷的要求較高，它只是對會計實務(wù)的處理提供了原則性的指導(dǎo)，要求會計人員將過于寬泛的會計原則運用于具體的會計實務(wù)，所以過分依賴于會計人員的職業(yè)判斷能力；而純規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則則對具體業(yè)務(wù)的處理規(guī)定得較為詳細(xì)，幾乎涵蓋了企業(yè)所面臨的各種可能情況，可操作性較強，所以不需要會計人員太多的專業(yè)判斷能力。同時，這兩種會計準(zhǔn)則制定模式也各有自己的缺陷，如純原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式由于過分依賴于會計人員的職業(yè)判斷而使得相同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理在不同企業(yè)間不具有可比性，導(dǎo)致訴訟風(fēng)險的增加；而純規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則使得會計人員表面上遵循了準(zhǔn)則，但實質(zhì)上卻技術(shù)地規(guī)避了會計準(zhǔn)則的約束，成為其進(jìn)行利潤操縱的手段。從以上的分析中可以看出，會計準(zhǔn)則的制定模式對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了不同的要求，同時也會帶來不同的后果，所以在制定準(zhǔn)則的過程中就要既考慮到本國會計人員職業(yè)判斷能力的實際情況，又要考慮到準(zhǔn)則所產(chǎn)生的后果，從而合理安排原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向所占的比例。我國2006年2月15日發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則就是權(quán)衡以上兩方面的因素以后所做出的理性選擇，在兼顧原則的基礎(chǔ)上適當(dāng)?shù)乜紤]了準(zhǔn)則的可操作性。

二、新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的會計職業(yè)判斷

會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷，好比一枚硬幣的兩面，有準(zhǔn)則就會有會計職業(yè)判斷。新企業(yè)會計準(zhǔn)則當(dāng)然也需要會計人員運用自己的職業(yè)判斷能力來處理具體的交易與事項綜觀新會計準(zhǔn)則，其所包含的會計職業(yè)判斷共有5大類：

1. 措辭中涉及“判斷”用語

這一類會計職業(yè)判斷，是指在會計準(zhǔn)則中明確指出會計人員在處理該事項時，是需要做出判斷的，而且在措辭中使用了“判斷”二字。如在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”；“將總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失”。又如，在財務(wù)報表列報準(zhǔn)則中規(guī)定：“重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面加以判斷”。

2. 需要在幾種備選方法中做出選擇的判斷

該種判斷對同一種業(yè)務(wù)提出了幾種可供選擇的方法，但沒有為選擇提供何者更為合適的明確標(biāo)準(zhǔn)，而是由會計人員根據(jù)企業(yè)自身的實際情況從中做出選擇。如在存貨準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”。又如，在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”。

3. 條件句是否適用的判斷

其所涉及的職業(yè)判斷要求會計人員對條件句中所涉及的事項做出判斷，只有在符合或者不符合條件的情況下，才能采用準(zhǔn)則所規(guī)定的方法，其與前一種會計職業(yè)判斷的不同之處就在于其為會計方法的選擇提供了明確的標(biāo)準(zhǔn)。如在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)無形項目的支出只有在不滿足“符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分；同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽的部分”的條件下，才能計入當(dāng)期損益，而這要求會計人員首先對這兩個條件是否滿足做出判斷，然后再據(jù)以確定所應(yīng)采用的會計方法。

4. 詞語的含義本身明確要求會計人員做出判斷

這種形式的判斷并沒有使用“判斷”的字眼，但卻使用了其他形式的具有判斷意味的詞語，如 “重大”、“估計”、“預(yù)計”或“重要”之類的表述。如在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，規(guī)定對于重大的資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組）可收回金額的確定方法，這時就要求會計人員對某項資產(chǎn)減值是否“重大”做出判斷，從而決定是否需要在會計報表附注中披露其可收回金額的確定方法；在公允價值計量中，如采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的方法來確定，就需要企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)的整個經(jīng)濟狀況進(jìn)行最佳估計，而“預(yù)計”與“估計”也就是要會計人員做出判斷；在或有事項準(zhǔn)則中， 也要求對貨幣時間價值的影響是否“重大”做出判斷，以確定在計算預(yù)計負(fù)債的最佳估計數(shù)時，是否需要對相關(guān)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

5. 除以上情況外，會計準(zhǔn)則實質(zhì)上要求會計人員做出判斷

這種形式的判斷是準(zhǔn)則中所使用的語言并不屬于前面的幾種情況，但實質(zhì)上卻要求會計人員在使用會計準(zhǔn)則時，必須運用判斷。如在或有事項準(zhǔn)則中，規(guī)定待執(zhí)行合同變成虧損合同的，同時，在滿足準(zhǔn)則規(guī)定的條件時，就可以將其確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，這里并沒有使用具有判斷含義的詞語，但會計人員在執(zhí)行時，卻必須對某一合同是否由待執(zhí)行合同變成了虧損合同做出判斷。

三、提高會計職業(yè)判斷能力應(yīng)當(dāng)注意的兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)

從上述分析中可以看出，準(zhǔn)則離不開會計職業(yè)判斷，會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的全過程，所以提高會計人員的職業(yè)判斷能力是會計準(zhǔn)則得以有效實施的關(guān)鍵。而許多學(xué)者對這一問題已提出過許多有益的建議，除了他們的建議以外，筆者認(rèn)為還應(yīng)當(dāng)注意以下幾點：

1. 注重對會計人員職業(yè)判斷技能的培訓(xùn)，并將其作為測試內(nèi)容之一

在我國現(xiàn)行的會計教育體系中，往往比較注重對學(xué)生與會計人員知識的灌輸，習(xí)慣于用大家固有的思維去傳授知識，卻忽視了對他們職業(yè)判斷技能的培訓(xùn)，使得一些會計人員在考試時得分很高，但在面對實際工作中復(fù)雜的經(jīng)濟情況時，往往會不知所措。所以應(yīng)當(dāng)開設(shè)職業(yè)判斷技能的課程，模擬企業(yè)中可能遇到的需要職業(yè)判斷的實例，通過討論或請有判斷能力與經(jīng)驗的專業(yè)人士講解以不斷提高會計人員的職業(yè)判斷能力。在現(xiàn)有的各種會計人員資格考試中，可以加入考查會計人員職業(yè)判斷能力的內(nèi)容，從而使會計人員的知識技能與職業(yè)判斷技能得以全面、均衡發(fā)展；也可以定期或不定期地組織一些會計人員職業(yè)判斷技能的競賽，不斷激發(fā)會計人員提高職業(yè)判斷能力的熱情，并使其判斷技能得以整體提升。

2. 出臺高質(zhì)量會計職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，以防“格里沙姆定律”循環(huán)的出現(xiàn)

劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象也會在會計判斷領(lǐng)域里上演，前人在特定情況下所做的十分恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，常常被后人不恰當(dāng)?shù)匾?，因為兩者所處的環(huán)境是不同的，長此以往，好的會計職業(yè)判斷就會逐漸被拙劣的會計職業(yè)判斷所代替，形成下行螺旋，這就是所謂的“格里沙姆定律”?！案窭锷衬范伞比绻跁嬵I(lǐng)域里長期盛行，會計判斷的質(zhì)量就會越來越低；同時，會計的藝術(shù)性特點，使得作為“藝術(shù)大師”的會計師們會對相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)描繪出不同的“藍(lán)圖”，而在這一過程中作為會計職業(yè)“靈魂”的會計職業(yè)判斷則發(fā)揮了舉足輕重的作用，而且其往往會成為公司管理層進(jìn)行盈余管理的最好借口與工具，并為公司蓄意操縱利潤提供可乘之機。這種濫用會計職業(yè)判斷的行為并不是我們所希望的。為了防止這些現(xiàn)象的出現(xiàn)，就必須加緊對高質(zhì)量會計判斷特征的研究，并出臺相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，以此來指導(dǎo)會計人員的職業(yè)判斷行為，并最終提高會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)

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