關(guān)于我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討

［摘 要］ 近年來(lái)，我國(guó)不斷頒布有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)，使得會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)在確認(rèn)收入、成本、費(fèi)用和損失方面的差異逐步擴(kuò)大。由于我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范互不協(xié)調(diào)，企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，各種會(huì)計(jì)處理方法（應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法）均有使用，致使許多企業(yè)的報(bào)表在一些項(xiàng)目上缺乏可比性，帶來(lái)盈余操縱的問(wèn)題。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息更高層次的要求，便于各企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的對(duì)比，有必要選擇一種統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強(qiáng)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。本文從我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀出發(fā)，研究所得稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，并重點(diǎn)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法進(jìn)行比較，分析、說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的科學(xué)性，進(jìn)而指出我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必然性。

［關(guān)鍵詞］ 所得稅；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；損益表債務(wù)法；暫時(shí)性差異；時(shí)間性差異

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）16-0041-06

一、所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

（一）所得稅會(huì)計(jì)的概念及處理方法

所得稅會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支，是研究處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的會(huì)計(jì)理論和方法。所得稅會(huì)計(jì)經(jīng)長(zhǎng)期研究和實(shí)踐已發(fā)展得較為成熟。所得稅會(huì)計(jì)是研究如何處理按照會(huì)計(jì)制度的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法的應(yīng)稅所得之間差異的理論和方法①。因?yàn)槲覈?guó)有關(guān)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)在收入、成本、費(fèi)用和損失等方面的差異逐步擴(kuò)大，在計(jì)算所得稅時(shí)，由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收益和納稅所得計(jì)算的目的不同，使得同一企業(yè)在同一期間的經(jīng)營(yíng)成果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得之間存在差異。因?yàn)橐罁?jù)所得稅法的規(guī)定對(duì)其差異進(jìn)行調(diào)整后才能正確地計(jì)算出應(yīng)稅所得，所以產(chǎn)生了調(diào)整這一復(fù)雜過(guò)程的專門(mén)的所得稅會(huì)計(jì)。我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱所得稅準(zhǔn)則），并于2007年1月1日起在上市公司施行?！端枚悳?zhǔn)則》明確規(guī)定我國(guó)在所得稅會(huì)計(jì)的處理上采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是依據(jù)暫時(shí)性差異，以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為著眼點(diǎn)，計(jì)算因會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和稅法計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)之間存在差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)所得稅費(fèi)用，反映的是累計(jì)差異，而并不是當(dāng)期差異。在財(cái)政部頒布《所得稅準(zhǔn)則》之前，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的處理方法有：應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法（這里的債務(wù)法通常是指損益表債務(wù)法，以下均稱損益表債務(wù)法）。損益表債務(wù)法是依據(jù)時(shí)間性差異，以利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上存在的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，反映的是當(dāng)期差異。

（二）所得稅會(huì)計(jì)在我國(guó)的研究現(xiàn)狀

國(guó)際上現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 12規(guī)定，企業(yè)只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來(lái)核算所得稅，禁止用遞延法或損益表債務(wù)法。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，所得稅制度也在不斷地進(jìn)行改革和發(fā)展，這使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法標(biāo)準(zhǔn)的差異不斷擴(kuò)大，也使其朝著各自獨(dú)立的方向發(fā)展。我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)還處于起步發(fā)展的階段，在所得稅會(huì)計(jì)的處理方法上，我國(guó)一直沿用的是1994年6月29日發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定）中所規(guī)定的方法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。在2001年1月1日開(kāi)始施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則要求企業(yè)可根據(jù)本身具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算，采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)可以選擇采用遞延法或損益表債務(wù)法。由于《暫行規(guī)定》中所規(guī)定的應(yīng)付稅款法和遞延法及損益表債務(wù)法在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露均已經(jīng)無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息需求者的需求，使各個(gè)企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，也無(wú)法恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況，因此，針對(duì)這一現(xiàn)狀，為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，滿足會(huì)計(jì)信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息更高層次的要求，也為了使我國(guó)企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)的處理上也有一種統(tǒng)一、規(guī)范的方法，我國(guó)財(cái)政部頒布的《所得稅準(zhǔn)則》明確規(guī)定，我國(guó)在所得稅會(huì)計(jì)處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，使我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，以適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系的新形勢(shì)。自《所得稅準(zhǔn)則》頒布以來(lái)，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者就此闡述了自己的觀點(diǎn)。唐勝明（2006）通過(guò)比較得出結(jié)論：“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更能反映企業(yè)將來(lái)與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，對(duì)時(shí)間性差異的處理更科學(xué)合理，更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的要求”②；沈銀萱，張志鳳（2006）指出：“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在損益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對(duì)暫時(shí)性差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，另外資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠提供更多決策有用的會(huì)計(jì)信息”③。這些都在一定程度上要求我國(guó)在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上放棄以前的應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法，從而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來(lái)核算企業(yè)的所得稅，從而使我國(guó)各企業(yè)在會(huì)計(jì)信息上更具可比性，在處理方法上也能更好地規(guī)范與統(tǒng)一，使所得稅的核算更接近實(shí)質(zhì)，反映的稅賦信息與決策更相關(guān)，并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的比較

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法之間既有許多相同之處，也有不同之處。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，此處的暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)差額，并不是當(dāng)期的差額，因此，只能將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅影響額視為對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。而損益表債務(wù)法是以損益表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整④。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，而損益表債務(wù)法將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作本期所得稅費(fèi)用?！端枚悳?zhǔn)則》在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的處理方法上摒棄了其他的方法，而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。為了更好地理解兩種不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法（資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法），現(xiàn)對(duì)兩種處理方法作一比較。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的相同點(diǎn)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法是債務(wù)法中兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法，兩者之間有很多的相同之處：理論基礎(chǔ)都是業(yè)主權(quán)益理論，相應(yīng)地認(rèn)為所得稅的屬性是費(fèi)用而非利益分配；都符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則；遞延所得稅款都代表未來(lái)應(yīng)收或應(yīng)付的所得稅。

1. 兩種方法理論基礎(chǔ)相同

兩種方法的理論基礎(chǔ)都是業(yè)主權(quán)益論，該理論認(rèn)為企業(yè)在一系列的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收入是企業(yè)業(yè)主（所有者）權(quán)益的增加，費(fèi)用則是企業(yè)在一系列的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中企業(yè)業(yè)主權(quán)益的減少，而當(dāng)收入大于費(fèi)用時(shí)所形成的凈收益直接歸企業(yè)業(yè)主所有。按此觀點(diǎn)，對(duì)企業(yè)收益的計(jì)量是對(duì)企業(yè)業(yè)主權(quán)益的計(jì)量，而所得稅的收益屬于國(guó)家，并不屬于業(yè)主，因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法均認(rèn)為所得稅的屬性是費(fèi)用而非收益分配⑤。

2. 兩種方法均符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則

無(wú)論是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還是采用損益表債務(wù)法，在核算由于時(shí)間性差異或暫時(shí)性差異對(duì)原來(lái)所得稅的影響金額時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表中都是作為未來(lái)應(yīng)承擔(dān)的一項(xiàng)債務(wù)或代表未來(lái)應(yīng)收的一項(xiàng)資產(chǎn)，能真實(shí)地反映其對(duì)實(shí)際納稅的影響。所以不管是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還是損益表債務(wù)法，對(duì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得之間的差異的處理都比較科學(xué)合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

3. 兩種方法均代表著未來(lái)應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法下，遞延稅款金額能很好地反映企業(yè)與納稅有關(guān)的實(shí)際情況，借方余額都反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已計(jì)提的應(yīng)由未來(lái)分?jǐn)偟乃枚愘Y產(chǎn)；貸方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已負(fù)擔(dān)而由未來(lái)支付的所得稅債務(wù)。其所反映的都是企業(yè)未來(lái)與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，都能使資產(chǎn)負(fù)債上的遞延稅款數(shù)額更加富有資產(chǎn)、負(fù)債的意義，其余額與企業(yè)當(dāng)前和未來(lái)納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量有關(guān)，更符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的不同點(diǎn)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法雖然存在著相同之處，但也存在許多的差異。其中最主要的區(qū)別在于：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)的是暫時(shí)性差異，以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債為著眼點(diǎn)來(lái)分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響；而損益表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)的是從損益表中的收入和費(fèi)用的角度來(lái)分析時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響。除此之外，還有很多不同之處，如對(duì)收益的理解不同，所使用的遞延概念和依據(jù)不同，關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的核算等存在著不同。

1. 兩種方法對(duì)收益的理解不同

損益表債務(wù)法從收入費(fèi)用觀出發(fā)，認(rèn)為首先應(yīng)考慮交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)的用直接確認(rèn)，從收入和費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)的收益，其側(cè)重于損益表，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比，為了計(jì)算凈收益，就需要匯集包括在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)中的所有收入和費(fèi)用對(duì)所得稅所產(chǎn)生的影響，并以收入、費(fèi)用的形式將其列示在損益表中。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)定義收益，其側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，并認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而提出了“全面收益”的概念，其被定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)⑥。這便要求收益的定性與定量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的要求。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債定義收益，采取這種方法可以使企業(yè)在報(bào)告日對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)評(píng)價(jià)并提高其預(yù)測(cè)價(jià)值。我國(guó)過(guò)去在對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)上一般強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)指標(biāo)，核算觀念更多地側(cè)重于收入費(fèi)用觀，但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同，收入費(fèi)用觀逐步被較為科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債觀所取代。

2. 兩種方法科目設(shè)置和依據(jù)不同

損益表債務(wù)法使用了“遞延稅款”的概念，所依據(jù)的是時(shí)間性差異。所謂時(shí)間性差異就是指由于稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異，所反映的是當(dāng)期的差異。其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)收稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目反映。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)了暫時(shí)性差異，所謂暫時(shí)性差異就是指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異，強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，所反映的是累計(jì)差異⑦，其采用了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，將遞延稅款的外延大大擴(kuò)展。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，“遞延所得稅資產(chǎn)”核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借方反映確認(rèn)的是各類遞延所得稅資產(chǎn)；貸方反映當(dāng)期已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異發(fā)生回轉(zhuǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)回的所得稅影響額以及稅率變動(dòng)或者開(kāi)征新稅調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)，余額反映尚未轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)?！斑f延所得稅負(fù)債”核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，貸方反映的是確認(rèn)的各類遞延所得稅負(fù)債；借方反映當(dāng)企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅的應(yīng)稅暫時(shí)性差異情況發(fā)生回轉(zhuǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)回的所得稅影響額以及稅率變動(dòng)或者開(kāi)征新稅調(diào)整的遞延所得稅負(fù)債，余額反映尚未轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債⑧。在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)該把遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開(kāi)來(lái)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所使用的暫時(shí)性差異概念同損益表債務(wù)法所使用的時(shí)間性差異的概念是包含關(guān)系，暫時(shí)性差異包含了所有的時(shí)間性差異，但同時(shí)也包含了許多非時(shí)間性差異。由此看來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所使用的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”比損益表債務(wù)法所使用的“遞延稅款”更具現(xiàn)實(shí)意義，其反映的是負(fù)債和資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

3. 兩種方法關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的核算不同

（1）核算基礎(chǔ)不同

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額⑨。在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，損益表債務(wù)法是以損益表為基礎(chǔ)，側(cè)重時(shí)間性差異，強(qiáng)調(diào)的是因收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法和會(huì)計(jì)上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異。其確認(rèn)方法采用稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差額來(lái)確認(rèn)，注重的是差異的形成與差異的轉(zhuǎn)回。將時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響看作資產(chǎn)負(fù)債表的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，由此核算遞延稅款，計(jì)算遞延稅款的期末余額，將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。如企業(yè)在籌建中所發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)3萬(wàn)元，會(huì)計(jì)一次性轉(zhuǎn)入本期損益，而稅法要求分期攤銷(xiāo)，歸屬本期的費(fèi)用為1萬(wàn)元，則存在2萬(wàn)元的時(shí)間性差異待以后轉(zhuǎn)回。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)，暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)了在資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基（計(jì)稅時(shí)應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)或者負(fù)債的金額）之間的差額。具體地講，一項(xiàng)資產(chǎn)的稅基是指按照稅法的規(guī)定，該項(xiàng)資產(chǎn)在銷(xiāo)售或使用時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用在稅前列支的金額。采用暫時(shí)性差異的概念來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)為企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的賬面價(jià)值，如果未來(lái)稅款的支付額大于或小于這種收回或清償?shù)慕Y(jié)果，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。這是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。例如，企業(yè)存貨總額為360萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提了72萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，所以該存貨的賬面價(jià)值為288萬(wàn)元，但由于該存貨未來(lái)作為成本或費(fèi)用在稅前列支的金額為360萬(wàn)元，即存貨的稅基為360萬(wàn)元，因此有72萬(wàn)元的暫時(shí)性差異產(chǎn)生。一項(xiàng)負(fù)債的稅基是其賬面金額減去該負(fù)債在未來(lái)期間可稅前列支的金額。例如，企業(yè)預(yù)提下年度流動(dòng)資金借款利息4萬(wàn)元，則預(yù)提費(fèi)用的賬面價(jià)值為4萬(wàn)元。由于這4萬(wàn)元的預(yù)提費(fèi)用在下一年實(shí)際支付利息時(shí)才可稅前列支，所以該項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債的稅基為0（4萬(wàn)元賬面金額減去該負(fù)債在未來(lái)期間可稅前列支的金額4萬(wàn)元），此時(shí)，存在可抵扣暫時(shí)性差異4萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，暫時(shí)性差異的確認(rèn)方法是以資產(chǎn)負(fù)債表上一項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額來(lái)確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款余額更富有實(shí)際意義。

（2）核算基礎(chǔ)的范圍不同

前面已提出損益表債務(wù)法是從時(shí)間性差異出發(fā)，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以暫時(shí)性差異為依據(jù)。時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異核算的范圍是不同的，所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性差異，其主要包括的非時(shí)間性差異有：子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有向母公司分配全部利潤(rùn)的；重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整的；購(gòu)買(mǎi)企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整；作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算的；資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)的等非時(shí)間性差異⑩，所以在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下核算的范圍更加廣泛。

（3）核算的程序和方法不同

在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)費(fèi)用觀為確定理論，以暫時(shí)性差異為依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，然后由此倒軋計(jì)算得出。若非直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響，其所得稅的計(jì)算公式主要有：

公式1：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

而損益表債務(wù)法下所得稅的處理大家都已熟悉，此處不再作詳細(xì)介紹，其所得稅的計(jì)算公式主要有：

公式2：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝納稅所得額×適用稅率±遞延稅款。

以下分別比較資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法下所得稅的會(huì)計(jì)處理步驟。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)處理的主要步驟：

首先，根據(jù)稅法規(guī)定以稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)來(lái)確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)入“應(yīng)交稅金——所得稅”。

公式3：應(yīng)納稅所得額＝稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額（納稅調(diào)整增加額和納稅調(diào)整減少額均是由于會(huì)計(jì)和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失的口徑不同而產(chǎn)生的）。

其次，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的不同，來(lái)確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵減暫時(shí)性差異。

再次，根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時(shí)性差異來(lái)計(jì)算確定并計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”。

最后，根據(jù)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來(lái)調(diào)整所得稅費(fèi)用。

公式4：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債－本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

損益表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)處理的主要步驟：

首先，根據(jù)稅法規(guī)定以稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)來(lái)確定應(yīng)納稅所得額，即計(jì)算各年因稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度在折舊方法上的不同而產(chǎn)生的差異額及對(duì)應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生的差異。其計(jì)算公式同公式3。

其次，確認(rèn)各年的所得稅費(fèi)用。

最后，計(jì)算各年的應(yīng)交所得稅，計(jì)算公式同公式2。

現(xiàn)列舉實(shí)例來(lái)比較說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法在核算程序上的不同之處。

某企業(yè)2000年12月29日購(gòu)入價(jià)值30萬(wàn)元的設(shè)備，預(yù)計(jì)可以用5年，無(wú)殘值。會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，而稅法上規(guī)定采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，所得稅稅率為30%，從2003年開(kāi)始將所得稅稅率調(diào)整為20%，假定該企業(yè)每年的利潤(rùn)總額均為10萬(wàn)元。無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)（此處只討論稅率由高變低時(shí)發(fā)生導(dǎo)致納稅所得小于會(huì)計(jì)利潤(rùn)的暫時(shí)性差異）。各年份的會(huì)計(jì)分錄比較如表1所示。

通過(guò)對(duì)兩種方法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較，其比較結(jié)果見(jiàn)表2（計(jì)算過(guò)程略）。

同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法對(duì)虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理也不相同。我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)5年，舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益?！端枚悳?zhǔn)則》要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

現(xiàn)舉例比較說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法對(duì)虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理。

某企業(yè)在2001年至2004年間每年的應(yīng)稅收益分別為：－100萬(wàn)元、20萬(wàn)元 、60萬(wàn)元 、70萬(wàn)元，適用稅率始終為20% ，假設(shè)無(wú)其他暫時(shí)性差異。

相關(guān)比較見(jiàn)表3（計(jì)算過(guò)程略）。

通過(guò)上述實(shí)例比較可以看出，在稅率變動(dòng)時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理是按照變動(dòng)后的新稅率來(lái)計(jì)算遞延所得稅負(fù)債的；而損益表債務(wù)法在稅率變動(dòng)時(shí)還要對(duì)已經(jīng)入賬的時(shí)間性差異進(jìn)行調(diào)整，即稅率變動(dòng)會(huì)對(duì)遞延所得稅款產(chǎn)生影響。兩種方法在會(huì)計(jì)分錄的核算過(guò)程中存在著差異，但是我們不難發(fā)現(xiàn)，其最后對(duì)差異的調(diào)整結(jié)果是相同的，只是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用暫時(shí)性差異的概念來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)為企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的賬面價(jià)值，如果未來(lái)稅款的支付額大于或小于這種收回或清償?shù)慕Y(jié)果，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，這是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款余額在資產(chǎn)負(fù)債表日更富有實(shí)際意義。同時(shí)，在企業(yè)發(fā)生虧損彌補(bǔ)時(shí)，《所得稅準(zhǔn)則》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)在期末對(duì)所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即對(duì)可能實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期所得稅利益予以確認(rèn)，這既反映了經(jīng)營(yíng)虧損抵后實(shí)際產(chǎn)生的所得稅利益，又比較謹(jǐn)慎，同時(shí)也再次說(shuō)明了我國(guó)在所得稅會(huì)計(jì)的處理方法上采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必然性。

4. 在確定財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的程序時(shí)方向相反

確定財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目是直接確認(rèn)，損益表項(xiàng)目是間接確認(rèn)，即首先計(jì)算得出期末遞延所得稅，然后再倒擠出本期的所得稅費(fèi)用。損益表債務(wù)法則側(cè)重于時(shí)間性差異的處理，其損益表項(xiàng)目直接確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目間接確認(rèn)，即首先計(jì)算得出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之間的差額倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅。相比而言，以損益表債務(wù)法為主的方法只注重時(shí)間性差異，而不考慮其他的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，它所提供的會(huì)計(jì)信息和揭示的差異的范圍也較小，不能恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)在報(bào)表日的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量，且計(jì)算工作量也較大，會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作也存在難度。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在損益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對(duì)差異的處理更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，無(wú)論從理論上的合理性還是從實(shí)踐上的適用性來(lái)看，其都有著很廣闊的應(yīng)用前景，也更加有利于企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的對(duì)比。

三、結(jié)論及啟示

從以上論述可以看出，我國(guó)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法已經(jīng)成為所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改革目標(biāo)。通過(guò)比較，可以了解到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在損益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對(duì)差異的處理更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，更能反映企業(yè)將來(lái)與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，對(duì)時(shí)間性差異的處理也更加科學(xué)合理，更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的要求。另外，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠提供更多決策有用的會(huì)計(jì)信息，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異不僅包括時(shí)間性差異，而且還包括非時(shí)間性差異，其內(nèi)容更加廣泛。

筆者認(rèn)為，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有利于使我國(guó)企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)處理上具有一種統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強(qiáng)的方法，也可以進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為科學(xué)，使用性強(qiáng)，已被越來(lái)越多的國(guó)家所采用。而我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也在高速向前發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中將會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)重組、并購(gòu)和股份制改造等行為出現(xiàn)，這必然引起許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異的發(fā)生，為了迎合這一變化發(fā)展，并同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，改變我國(guó)在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上原有的不統(tǒng)一的狀況，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這將能增強(qiáng)企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性，并在資產(chǎn)負(fù)債表中將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門(mén)別類地處理與披露，使其提供的會(huì)計(jì)信息能更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此，選用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅是我國(guó)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)體系發(fā)展的趨勢(shì)，也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的必然要求。

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④同注②。

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⑦同注③。

⑧李剛. 所得稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問(wèn)題分析［J］． 財(cái)會(huì)月刊：會(huì)計(jì)，2006（8）：28-29.

⑨蘇啟堅(jiān)，姜小華. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅解析［J］． 財(cái)會(huì)月刊：會(huì)計(jì)，2006（8）：45-46.

⑩同注③。