網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露研究

［摘 要］ 本文在分析會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生及發(fā)展歷史的基礎(chǔ)上，對(duì)目前網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露模式進(jìn)行研究，認(rèn)為基于“事項(xiàng)法”的會(huì)計(jì)信息披露模式將成為會(huì)計(jì)報(bào)告的主流，并通過對(duì)會(huì)計(jì)信息生成模型的改進(jìn)最終改進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

［關(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)信息披露；事項(xiàng)法；事項(xiàng)法會(huì)計(jì)

［中圖分類號(hào)］F232［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）16-0014-03

及時(shí)、真實(shí)、充分、公平地向廣大投資者披露可能影響投資者決策的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)必須履行的義務(wù)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，使得人們對(duì)于信息技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)的影響有了更多的期待，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露從其產(chǎn)生到發(fā)展無不依賴于會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，從復(fù)式記賬到股份公司的出現(xiàn)再到現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的滲透，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露不斷地順應(yīng)發(fā)展環(huán)境，在會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容、披露方式等方面作出相應(yīng)的調(diào)整，以充分滿足不同環(huán)境下會(huì)計(jì)信息使用者日益變化的需求。

一、會(huì)計(jì)信息披露的產(chǎn)生及發(fā)展

會(huì)計(jì)信息披露起源于復(fù)式簿記，其發(fā)展有賴于會(huì)計(jì)環(huán)境變化所導(dǎo)致的對(duì)會(huì)計(jì)信息的新需求，特別是股份公司的出現(xiàn)進(jìn)一步加速了會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展。利特爾頓（A. C. Littleton）在《20世紀(jì)以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》一書中，系統(tǒng)地提出了復(fù)式簿記產(chǎn)生的7項(xiàng)必要條件：文字、算術(shù)、私有財(cái)產(chǎn)、貨幣、信用、商業(yè)、資本等。以上這些條件同時(shí)構(gòu)成了會(huì)計(jì)信息披露形成的基本要件。邁克爾·查特菲爾德在其名著《會(huì)計(jì)思想史》中認(rèn)為，在利特爾頓列舉的7項(xiàng)必要條件的基礎(chǔ)上，還應(yīng)加上意大利商業(yè)的合伙和委托代理關(guān)系，這兩項(xiàng)條件同樣促進(jìn)了會(huì)計(jì)的發(fā)展。隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構(gòu)建自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量系統(tǒng)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論，生產(chǎn)出全新的會(huì)計(jì)產(chǎn)品即會(huì)計(jì)信息，在會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過程中，會(huì)計(jì)信息披露形成了。盡管尚不了解復(fù)式簿記的確切起源，但對(duì)其早期歷史的許多方面，取得了一致的意見。由于復(fù)式簿記具有無法比擬的優(yōu)點(diǎn)，才為會(huì)計(jì)信息披露的產(chǎn)生創(chuàng)造了條件：一方面，按復(fù)式簿記提供的會(huì)計(jì)信息具有全面性和真實(shí)性；另一方面，按復(fù)式簿記提供出來的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者迫切需要掌握和了解的。當(dāng)會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞時(shí)，會(huì)計(jì)信息披露便產(chǎn)生了。

會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展歷程可分為以下3個(gè)時(shí)期：以賬簿披露為主體的時(shí)期、以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體的時(shí)期、以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體的時(shí)期。

1． 以賬簿披露為主體的時(shí)期

復(fù)式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀(jì)到15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷過“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記等3個(gè)階段。在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)信息披露主要采用賬簿披露的方式進(jìn)行。

2． 以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體的時(shí)期

1494年，意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書，拉開了會(huì)計(jì)信息披露方式由賬簿為主體向會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體轉(zhuǎn)變的序幕。會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐真正的變革發(fā)生于19世紀(jì)。1844年英國(guó)頒布了《公司法》并于1856年修訂，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式予以規(guī)范。從此，會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐全面進(jìn)入以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體的時(shí)期。在19世紀(jì)，會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐是通過會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表的方式來實(shí)現(xiàn)的，主要有英國(guó)模式和美國(guó)模式。進(jìn)入20世紀(jì)以后，會(huì)計(jì)的發(fā)展中心移至美國(guó)。20世紀(jì)20年代以后，美國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。1977年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）公布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)，也正式把財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為財(cái)務(wù)報(bào)表體系不可或缺的組成部分。至此，會(huì)計(jì)信息披露方式進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三表并重的發(fā)展階段。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1987年11月發(fā)布了第95號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，規(guī)定從1988年7月起，以“現(xiàn)金流量表”替代“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，作為一種新的會(huì)計(jì)信息披露方式，與資產(chǎn)負(fù)債表、損益表一道向會(huì)計(jì)信息使用者傳遞企業(yè)的各種會(huì)計(jì)信息。

3． 以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體的時(shí)期

1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）提出了既不違反GAAP，又可擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息披露的新思路，那就是把會(huì)計(jì)報(bào)表擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)信息披露逐漸進(jìn)入以財(cái)務(wù)報(bào)告方式為主體的新的發(fā)展階段。

二、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露模式的改進(jìn)

目前，會(huì)計(jì)信息披露領(lǐng)域正在進(jìn)行著一場(chǎng)新的變革，這場(chǎng)變革體現(xiàn)在兩個(gè)層面，即披露內(nèi)容的創(chuàng)新和披露手段的創(chuàng)新。而這一變革無疑是由用戶需求驅(qū)動(dòng)的。

隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟和市場(chǎng)環(huán)境的變化，越來越多的會(huì)計(jì)信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求，主要表現(xiàn)在：

1． 日益成熟的資本市場(chǎng)是會(huì)計(jì)信息需求變化的外部誘因

會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供決策有用的信息，提供決策有用信息的目的在于從資本市場(chǎng)獲取更多的投資。在資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)、交易成本降低、進(jìn)入和退出壁壘較低的情況下，企業(yè)更愿意披露較為詳盡的會(huì)計(jì)信息，以獲得投資人的信賴。對(duì)于投資人而言，獲得較多的決策信息，有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可信度，堅(jiān)定投資信心。

在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，許多公司在他們的網(wǎng)站上已經(jīng)開始自愿披露更多的財(cái)務(wù)信息，并建立和密切保持了與消費(fèi)者、供應(yīng)商、員工以及投資者之間的聯(lián)系。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息披露，在內(nèi)容方面應(yīng)包括多種多樣的公司信息，如部分或完整的公司年報(bào)信息、年報(bào)中未包括但同樣重要的業(yè)績(jī)信息等。就國(guó)外的研究現(xiàn)狀來看，目前對(duì)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息披露還沒有統(tǒng)一的規(guī)范，各披露單位在具體實(shí)施上表現(xiàn)出很大的差異。比如在美國(guó)，有超過80%的公司在網(wǎng)上提供了公司的基本信息，有73%的公司提供了財(cái)務(wù)概要，而只有很少的公司提供了詳細(xì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。在我國(guó)，各信息披露單位對(duì)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會(huì)計(jì)信息的披露尚未形成制度，尤其是中小公司還缺乏規(guī)范的財(cái)務(wù)信息披露制度和財(cái)務(wù)信息披露通道。各公司在網(wǎng)上披露的也大都是電子財(cái)務(wù)概要，極少有詳細(xì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。另外在公司主頁(yè)披露財(cái)務(wù)報(bào)告是一種自愿披露的行為，根據(jù)有效市場(chǎng)理論，披露 “好消息 （GN）”的公司會(huì)比披露“壞消息 （BN）”的公司在自愿披露時(shí)有更大的積極性。

2． 企業(yè)管理和經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新是會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)在動(dòng)力

網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，電子商務(wù)的興起催生了新的企業(yè)管理和交易模式，并進(jìn)而豐富了會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容。越來越多的人認(rèn)識(shí)到：信息化的過程并不是單純的技術(shù)引進(jìn)過程，而是全新管理模式的引入。在社會(huì)信息化水平不斷提高的前提下，企業(yè)不得不跟上信息化步伐，基于信息化環(huán)境實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程重組，提高企業(yè)內(nèi)部管理水平和控制能力，形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

3． 網(wǎng)絡(luò)環(huán)境提供了會(huì)計(jì)信息披露的新的技術(shù)手段

網(wǎng)絡(luò)的產(chǎn)生無疑改變了會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)效性，縮短了信息采集、處理和發(fā)布的周期，這一點(diǎn)得到了業(yè)界的一致認(rèn)同，但這并不是網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下信息披露手段改變的核心。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下信息披露的手段的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是綜合報(bào)告的興起；一是個(gè)性化報(bào)告的引入。綜合報(bào)告打破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告的格式束縛，強(qiáng)調(diào)信息的綜合性；披露的內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財(cái)務(wù)信息的范疇，綜合反映企業(yè)的市場(chǎng)、客戶關(guān)系、成長(zhǎng)能力、生產(chǎn)能力、資金以及風(fēng)險(xiǎn)控制能力等。個(gè)性化報(bào)告強(qiáng)調(diào)提供的信息不是由企業(yè)提供，而是由用戶“掘取”，即由用戶確定所需的信息并及時(shí)獲取，會(huì)計(jì)信息不是“送來”的，而是“拿來”的。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境對(duì)上述變化提供技術(shù)支持。

三、基于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會(huì)計(jì)信息披露的新模式——“事項(xiàng)法”

事項(xiàng)法也稱“使用者需要法”，產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代，其主要倡導(dǎo)者是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者George H. Sorter，他在“An‘events’Approach to Basic Accounting Theory”一文中，比較全面地闡述了以事項(xiàng)法為基礎(chǔ)所形成的基本會(huì)計(jì)理論。之后，Orace Johnson于1970年發(fā)表了“Toward an ‘Events’Theory of Accounting”，論述了事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的一些重要問題。Everest Weber于1977年提出了實(shí)現(xiàn)事項(xiàng)法的模型以及用計(jì)算機(jī)技術(shù)實(shí)現(xiàn)事項(xiàng)法的結(jié)構(gòu) 。由于缺乏技術(shù)層面的支撐，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)在過去一直沒有得到應(yīng)有的重視。近年來，隨著信息技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境已日益成熟，基于事項(xiàng)法構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會(huì)計(jì)信息披露的新模式已成為研究的熱點(diǎn)問題之一。我國(guó)對(duì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的研究是從2000年開始的，至今已有不少學(xué)者對(duì)其展開了廣泛的探討，并取得了一定的成果。

（一）事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的基本思想

“事項(xiàng)”是指可以觀察到的、亦可用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)表現(xiàn)其特性的具體活動(dòng)、交易和事件。事項(xiàng)法會(huì)計(jì)是指按照具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)來報(bào)告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并以此為基礎(chǔ)，重新構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的理論與方法。事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的基本思想如下：

（1）信息使用者對(duì)信息的需求存在差異性。財(cái)務(wù)信息的使用者需求迥異，信息提供者難以提供一套能符合所有使用者決策需要的信息，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式不滿足決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，即可供加工處理的原始數(shù)據(jù)，具體的模型選擇與加工處理環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)交由使用者完成。

（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不僅要提供價(jià)值信息，也應(yīng)當(dāng)提供非價(jià)值信息?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)數(shù)據(jù)的加工處理方式過濾掉了許多決策有用的非價(jià)值信息，大量會(huì)計(jì)假設(shè)與會(huì)計(jì)估計(jì)的存在降低了信息的可比性。事項(xiàng)法會(huì)計(jì)所提供的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息幾乎沒有進(jìn)行匯總，避免了匯總可能帶來的有用信息的喪失，保持了事項(xiàng)的原始形式。這些原始信息由用戶根據(jù)自己的需求、偏好、決策模型等進(jìn)行判斷、選擇、計(jì)算。

（二）基于事項(xiàng)法的會(huì)計(jì)信息披露模式的實(shí)現(xiàn)方式

基于以上基本原理的分析，我們認(rèn)為，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)當(dāng)包括事項(xiàng)庫(kù)、模型庫(kù)和報(bào)告引擎3部分：事項(xiàng)庫(kù)存放企業(yè)發(fā)生的有關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的原始信息，屬于信息系統(tǒng)的輸入端；模型庫(kù)提供各種管理方法和數(shù)學(xué)模型供決策者使用，屬于信息系統(tǒng)的加工處理端；報(bào)告引擎根據(jù)用戶需求，利用模型獲取事項(xiàng)數(shù)據(jù)，構(gòu)造符合用戶需求的會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成輸出端。三者的關(guān)系如圖1所示。

當(dāng)一項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，記錄人員必須判斷哪些屬于業(yè)務(wù)事項(xiàng)，哪些屬于非業(yè)務(wù)事項(xiàng)；對(duì)于業(yè)務(wù)事項(xiàng)，需要由各業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)的相關(guān)人員按照特定的屬性描述方法記錄添加到共享事項(xiàng)庫(kù)中，并由授予權(quán)限的專門人員對(duì)事項(xiàng)庫(kù)進(jìn)行更新、修改等操作。事項(xiàng)庫(kù)是會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)、高效運(yùn)行的基礎(chǔ)；模型庫(kù)用來存放對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行處理的重分類模型、預(yù)測(cè)決策模型、財(cái)務(wù)分析模型、財(cái)務(wù)報(bào)告模型等。這些模型是由相對(duì)穩(wěn)定的信息需求所決定的，受到各種會(huì)計(jì)規(guī)范的制約。當(dāng)使用者需要關(guān)于業(yè)務(wù)事項(xiàng)的某方面信息時(shí)，驅(qū)動(dòng)模型庫(kù)中的特定方法對(duì)事項(xiàng)庫(kù)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理，將產(chǎn)生的決策所需信息存入目的庫(kù)中，從而滿足不同信息使用者對(duì)信息的個(gè)性化需求。報(bào)告引擎提供事項(xiàng)庫(kù)及模型庫(kù)的連接以及與用戶的會(huì)話，通過讀取與事項(xiàng)相關(guān)的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，運(yùn)用決策模型，將其轉(zhuǎn)化為信息，以特定格式提供給信息用戶。報(bào)告引擎與信息使用者的接觸最為密切，為信息使用者提供各種視圖輸出并負(fù)責(zé)接收用戶要求。報(bào)告引擎的作用在于識(shí)別并分解用戶需求，將用戶需求轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔z索和加工的指令，并驅(qū)動(dòng)模型完成這一過程。

這一模式的特征在于改變了信息的披露模式。由單純的企業(yè)提供信息轉(zhuǎn)變?yōu)橛捎脩粽莆盏男畔@取。報(bào)告生成方式的核心思想是將會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的綜合過程完全交給用戶。企業(yè)的業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)負(fù)責(zé)忠實(shí)地記錄企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的發(fā)生，記錄時(shí)將不再考慮記錄的信息是為誰提供的，整個(gè)記錄過程應(yīng)盡可能地實(shí)現(xiàn)數(shù)字化、無紙化，采集到的數(shù)據(jù)集中存放于統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)中，不對(duì)數(shù)據(jù)作深入的處理。而會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的任務(wù)，并不像現(xiàn)在這樣，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度生成最終的賬簿和報(bào)表，它的任務(wù)是提供足夠的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)綜合的手段和方法，用戶可以按照自己感興趣的角度選擇適當(dāng)?shù)耐緩?，歸集和分析數(shù)據(jù)，以滿足自身對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。借助于網(wǎng)絡(luò)的強(qiáng)大處理能力，可以做到數(shù)據(jù)的即時(shí)提取和匯總。

因此，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會(huì)計(jì)報(bào)告不僅改變了傳統(tǒng)的報(bào)告模式，而且改變了會(huì)計(jì)報(bào)告的生成方式，并最終有效地提高了會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 楊周南 等. 計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的影響及對(duì)策研究［M］. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

［2］ ［美］ 阿妮塔·S·霍蘭德. 現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999.

［3］ 李守明，黃敏學(xué) 等. 財(cái)務(wù)決策支持系統(tǒng)［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.

［4］ 魏明海，龔凱頌. 會(huì)計(jì)理論［M］. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

［5］ 王松年. 國(guó)際會(huì)計(jì)前沿［M］. 上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

［6］ 李端生，續(xù)慧泓. 網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會(huì)計(jì)報(bào)告模式研究［J］. 會(huì)計(jì)研究，2004（12）.