中西方內(nèi)部控制信息披露的比較與思考

一、美國內(nèi)部控制信息披露的特點(diǎn)

（一）內(nèi)部控制信息披露的方式是強(qiáng)制披露

1978年美國科恩委員會(huì)建議公司管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)并報(bào)告，1979年證券交易委員會(huì)（SEC）提出《管理當(dāng)局內(nèi)部控制報(bào)告》，建議要求管理當(dāng)局提供內(nèi)部控制報(bào)告并要求審計(jì)人員加以審核，1988年又在《管理當(dāng)局責(zé)任的報(bào)告》中建議要求上市公司評(píng)估其內(nèi)部控制并將結(jié)果披露給公眾。但是由于遭到公司管理當(dāng)局的反對(duì)，內(nèi)部控制信息披露最終沒有成為強(qiáng)制要求，但仍有很多公司為了傳遞公司質(zhì)量的信號(hào)而自愿披露其內(nèi)部控制信息。2001年安然事件后，美國頒布了薩班斯法案，強(qiáng)制要求公眾公司的管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制做出有關(guān)的保證，并提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證的內(nèi)部控制報(bào)告，內(nèi)部控制信息披露由自愿轉(zhuǎn)為強(qiáng)制要求。

（二）內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制

薩班斯法案規(guī)定上市公司應(yīng)在年度報(bào)告中包含一份內(nèi)部控制報(bào)告，該內(nèi)部控制報(bào)告主要包含管理當(dāng)局的責(zé)任聲明和對(duì)這部分內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)。SEC為貫徹和落實(shí)薩班斯法案并便于界定CPA內(nèi)部控制審核責(zé)任，專門采用了“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的概念，即旨在合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和財(cái)務(wù)編報(bào)符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的控制程序。SEC于2003年8月發(fā)布的“最終規(guī)則”規(guī)定除了投資公司之外的上市公司都應(yīng)在年度報(bào)告中包括一份管理當(dāng)局關(guān)于公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告，該規(guī)則具體規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容與格式。

（三）內(nèi)部控制信息披露的主體是管理當(dāng)局

“最終規(guī)則”要求證券發(fā)行人的管理層要在發(fā)行人首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官的參與下，評(píng)價(jià)發(fā)行人每一財(cái)務(wù)年度財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。根據(jù)薩班斯法案及SEC的相關(guān)規(guī)則，公司管理層不但要定期對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告，而且還要向公司的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行中對(duì)記錄、處理、匯總及編報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的功能產(chǎn)生負(fù)面影響的所有重大缺陷，并向公司的審計(jì)師指出內(nèi)部控制的重大缺陷。

（四）內(nèi)部控制信息披露需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)證報(bào)告

薩班斯法案第103款要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中描述對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序進(jìn)行測(cè)試的范圍，并在審計(jì)報(bào)告中或者單獨(dú)出具一份報(bào)告陳述以下內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制測(cè)試所發(fā)現(xiàn)的情況。（2）關(guān)于內(nèi)部控制是否合理保持了具體會(huì)計(jì)記錄，以保證公允反映資產(chǎn)的交易和處置情況；內(nèi)部控制是否合理保證交易得以完整記錄，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，及公司一切收支活動(dòng)均在管理層和董事會(huì)的授權(quán)下進(jìn)行等方面的評(píng)價(jià)。（3）內(nèi)部控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷和任何違規(guī)行為。

（五）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

SEC建議使用COSO報(bào)告提出的內(nèi)部控制框架，但不做強(qiáng)制性的統(tǒng)一要求，同時(shí)提出合適的規(guī)則框架需滿足一定條件：（1）無偏性；（2）提供評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理、一致的定性和定量方法；（3）完備性，涵蓋內(nèi)部控制的各方面、各環(huán)節(jié)；（4）相關(guān)性，即與評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)。2004年年底，Treadway委員會(huì)又推出新的COSO報(bào)告，在內(nèi)部控制的框架和要素方面比以前又有所突破。

二、英國內(nèi)部控制信息披露的特點(diǎn)

（一）內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的制度規(guī)定

1992年12月，英國發(fā)布研究報(bào)告《公司治理的財(cái)務(wù)方面》（Cadbury報(bào)告），要求董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的有效性發(fā)表公告，并要求外部審計(jì)師對(duì)該公告予以審核。Cadbury報(bào)告所界定的內(nèi)部控制是狹義的，僅指內(nèi)部財(cái)務(wù)控制。巴林銀行的倒閉使人們認(rèn)識(shí)到董事對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)僅僅限于財(cái)務(wù)方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，于是1998年Hampel報(bào)告出臺(tái)，拓展了內(nèi)部控制的概念，明確內(nèi)部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財(cái)務(wù)方面，并堅(jiān)信董事及管理人員對(duì)控制的各個(gè)方面（包括財(cái)務(wù)控制、經(jīng)營控制、遵循性控制等方面）進(jìn)行復(fù)核評(píng)價(jià)具有重要意義。

（二）內(nèi)部控制信息披露的主體是董事會(huì)

1994年，英國公司治理財(cái)務(wù)委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告》，要求英國各公司的董事會(huì)公布一份有關(guān)其內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的聲明。1998年頒布的《聯(lián)合準(zhǔn)則》規(guī)定，董事會(huì)應(yīng)保持一個(gè)健全的內(nèi)控體系，以保護(hù)股東的投資和公司的資產(chǎn)；董事會(huì)至少每年對(duì)內(nèi)控的有效性評(píng)估一次，并向股東報(bào)告，評(píng)估應(yīng)涵蓋所有重要的控制，包括財(cái)務(wù)、運(yùn)營、遵循性控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，但沒有要求外部審計(jì)師審核。由此可見，管理層有責(zé)任監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)并向董事會(huì)提供報(bào)告，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)定期收到和審查內(nèi)部控制的有關(guān)報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行年度評(píng)價(jià)，審查內(nèi)部控制的有效性。

（三）英國內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

為幫助董事執(zhí)行《聯(lián)合準(zhǔn)則》中關(guān)于內(nèi)部控制的相應(yīng)條款，英國于1999年發(fā)布《內(nèi)部控制：董事關(guān)于聯(lián)合準(zhǔn)則的指引》（Turnbull報(bào)告）。該報(bào)告對(duì)英國現(xiàn)有的公司內(nèi)部控制體系進(jìn)行了總結(jié)，并給出一個(gè)明確的公司內(nèi)部控制框架，使得公司和董事會(huì)可以在此框架基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)控體系模式。雖然該框架是指導(dǎo)性的，不具有法律強(qiáng)制力，但是LSE的上市規(guī)則中要求上市公司就聯(lián)合準(zhǔn)則在年度報(bào)告中闡明沒有遵守的條款并解釋原因，即采取“遵循或解釋”的準(zhǔn)自愿或半強(qiáng)制方式。

（四）外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

關(guān)于Turnbull報(bào)告中建議公司應(yīng)當(dāng)披露用來處理年度報(bào)告和說明中披露的所有重大問題的重要內(nèi)部控制方面的過程，英國審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)指南指出，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)與董事討論在年度報(bào)告和說明中披露那些重大問題所采取的步驟，并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制聲明是否適當(dāng)?shù)姆从沉诉@些過程。在審查公司內(nèi)部控制聲明的過程中，外部審計(jì)師也要運(yùn)用他們?cè)谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所獲得的對(duì)公司的了解來做出職業(yè)判斷。如果審計(jì)師認(rèn)為董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明與了解的情況不一致，審計(jì)師要在審計(jì)報(bào)告中增加補(bǔ)充段。

三、我國內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀

（一）上市公司年報(bào)中內(nèi)部控制信息披露的形式

關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)中都沒有對(duì)年報(bào)中內(nèi)部控制信息披露的形式進(jìn)行規(guī)范，這使得上市公司內(nèi)部控制信息披露的形式不統(tǒng)一。除了監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制信息的披露置于監(jiān)事會(huì)報(bào)告中外，董事會(huì)和管理層對(duì)內(nèi)部控制的披露大多數(shù)置于“重要事項(xiàng)報(bào)告”中；少數(shù)公司將內(nèi)部控制信息披露放在“公司治理結(jié)構(gòu)”中；也有公司在“董事會(huì)報(bào)告”中披露這部分信息；還有一部分公司以獨(dú)立于年報(bào)的評(píng)估報(bào)告的形式提供了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，而不再在年報(bào)的其他部分體現(xiàn)。披露形式的不一致也體現(xiàn)了上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露的認(rèn)識(shí)和重視程度有所不同。

（二）內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容

從內(nèi)部控制報(bào)告披露的內(nèi)容來看，大多數(shù)企業(yè)只做簡(jiǎn)單、籠統(tǒng)的披露，存在重形式、輕內(nèi)容、過于模式化的問題，而且按照披露要求出具內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證報(bào)告的企業(yè)相對(duì)較少，大多數(shù)企業(yè)沒有嚴(yán)格按照要求披露內(nèi)部控制各個(gè)方面的內(nèi)容，而只是披露了其中的一兩方面。例如：大部分公司都認(rèn)為其“已建立較完善的內(nèi)部控制并得到有效執(zhí)行”，并“將不斷完善內(nèi)部控制”，很少真正涉及到內(nèi)部控制中存在的具體問題；即使認(rèn)為公司內(nèi)部控制存在問題，也是“控制重點(diǎn)不突出”、“個(gè)別控制業(yè)務(wù)執(zhí)行不力”等無關(guān)痛癢的描述。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制鑒證的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

由于我國目前沒有對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供鑒證報(bào)告的鑒定依據(jù)不盡相同，主要評(píng)價(jià)依據(jù)有財(cái)政部發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》和中注協(xié)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。而且審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的文件有鑒證報(bào)告、審核報(bào)告、核實(shí)評(píng)價(jià)意見、專項(xiàng)說明等多種形式；還有部分公司在內(nèi)部控制報(bào)告中表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其未表示異議，但未出具書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見的具體方式也是多種多樣，如對(duì)相關(guān)制度的執(zhí)行情況及其有效性無異議、認(rèn)為公司內(nèi)部控制符合相關(guān)規(guī)則的要求、認(rèn)為其相關(guān)內(nèi)部控制制度有效等。

四、改進(jìn)我國內(nèi)部控制信息披露的建議

（一）完善內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定

首先，提高內(nèi)部控制信息披露相關(guān)要求的權(quán)威性，加大監(jiān)管力度，引起上市公司更為廣泛的重視，并且使對(duì)不執(zhí)行或不嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)則的上市公司的處罰有法可依。其次，對(duì)內(nèi)部控制信息披露方面的內(nèi)容與格式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，使其要求更為明確、內(nèi)容更為細(xì)化、格式更為合理，從根本上提高上市公司在內(nèi)部控制方面相關(guān)信息披露的有效性，便于信息使用者的分析和比較。最后，進(jìn)一步完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)細(xì)則，為管理層進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供指引。

（二）構(gòu)建完善的內(nèi)部控制信息披露責(zé)任機(jī)制

基本規(guī)范強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，所以為了完善內(nèi)部控制信息披露制度，不僅要在政策上加以引導(dǎo)和規(guī)范，還需要明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高管人員及董事會(huì)下設(shè)各個(gè)委員會(huì)、獨(dú)立董事等，對(duì)內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性、完整性、及時(shí)性等方面的責(zé)任劃分，規(guī)范上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的審核程序，制定處罰機(jī)制，對(duì)虛假記載、重大遺漏及誤導(dǎo)性陳述等行為形成有效的法律約束機(jī)制。

（三）改進(jìn)上市公司的公司治理

健全的公司治理是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證，也有助于提高內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。首先，理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，規(guī)范股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層、獨(dú)立董事及審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)，保持上市公司的獨(dú)立性，避免內(nèi)部人控制。其次，保持監(jiān)事會(huì)較高的獨(dú)立性和有效性，強(qiáng)化其監(jiān)督作用；加強(qiáng)專門委員會(huì)和獨(dú)立董事的作用，充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的審查作用。此外，可以聘請(qǐng)年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之外的中介機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員協(xié)助對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立、健全及有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對(duì)評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷或重要控制弱點(diǎn)進(jìn)行必要的改進(jìn)。

（四）統(tǒng)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制鑒證的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

針對(duì)目前內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見的形式比較混亂等情況，有必要統(tǒng)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。在全面考慮審計(jì)成本、審計(jì)范圍、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等因素的基礎(chǔ)上，相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺(tái)明確的規(guī)范性文件，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制鑒證的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、出具報(bào)告的形式和發(fā)表意見的具體方式，從而不斷提高上市公司內(nèi)控報(bào)告的規(guī)范性和有效性。

（作者單位：山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）