論新準(zhǔn)則下的會計(jì)政策與稅收政策

一、會計(jì)政策與稅收政策

會計(jì)政策是指會計(jì)準(zhǔn)則和制度中規(guī)定的有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露的原則與方法等等，而稅收政策是各種稅收法律法規(guī)中規(guī)定的有關(guān)征稅的各種具體原則與確定納稅人納稅義務(wù)的方法等。會計(jì)政策應(yīng)服從于會計(jì)目標(biāo)，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標(biāo)。從兩者的相互關(guān)系來看，稅收政策是財(cái)務(wù)會計(jì)的一個環(huán)境因素，它制約和影響財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與披露方法；會計(jì)政策則是稅收制度的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)，它決定或影響稅收政策的實(shí)現(xiàn)。會計(jì)政策應(yīng)該要服從于稅收政策，因此，會計(jì)政策與稅收政策應(yīng)該具有一致性。

1994年以前，我國一直采用會計(jì)政策與稅收政策基本一致的模式，后來隨著改革開放的進(jìn)行，會計(jì)政策和稅收政策通過逐步的改革漸漸的開始分離，兩者之間出現(xiàn)了一些差異，納稅人既要執(zhí)行會計(jì)政策，又要按照稅收政策履行納稅義務(wù)，兩者差異的擴(kuò)大也就增大了納稅人財(cái)務(wù)核算的成本。雖然在當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則正逐步與國際趨同的情況下，會計(jì)和稅法的有些差異不可避免，但是許多差異還是具有可協(xié)調(diào)性的，而且從我國當(dāng)前會計(jì)人員的實(shí)務(wù)水平和稅務(wù)管理水平出發(fā)，政策的制定必須認(rèn)真考慮降低企業(yè)財(cái)務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。因此，筆者認(rèn)為，只要對所得稅收入影響不大，或者對政策的執(zhí)行和所得稅征管沒有太大的妨礙，會計(jì)政策與稅收政策應(yīng)盡量協(xié)調(diào)一致。

二、新舊準(zhǔn)則下的會計(jì)業(yè)務(wù)處理

去年，財(cái)政部對我國的會計(jì)政策又進(jìn)行了一次重大的調(diào)整與變革，使得新的會計(jì)準(zhǔn)則更加規(guī)范化以及更加國際化，但同時(shí)卻進(jìn)一步加大了與稅收政策的分離，有的業(yè)務(wù)在新舊準(zhǔn)則下的納稅方式完全不一樣，典型的例子就是分期收款銷售。所謂分期收款銷售，是指銷售的商品或提供的勞務(wù)，其金額按買賣雙方商妥的期限和條件由買方分期支付。分期收款銷售一般具有以下幾個特點(diǎn)：一是銷售的商品價(jià)值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等；二是收款期限長，有的是幾年，甚至是幾十年；三是收取貨款的風(fēng)險(xiǎn)較大。在分期收款銷售交易中，銷售方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)要高于傳統(tǒng)交易中可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，銷售方為了保護(hù)自己的利益，均衡風(fēng)險(xiǎn)，通常會在銷售合同中設(shè)定一些保險(xiǎn)機(jī)制，如商品的所有權(quán)在買方付清貨款前由賣方持有。下面，文章就試圖通過新舊準(zhǔn)則下分期收款銷售會計(jì)處理的差異來說明會計(jì)政策與稅收政策的分離。

新會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入準(zhǔn)則第5條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。

新會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南上對此又解釋到：在某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值，應(yīng)收的合同或協(xié)議與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。下面舉例說明新舊準(zhǔn)則下關(guān)于分期收款銷售的會計(jì)處理：

【例】甲公司出售大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年年末分5年收款，每年200萬，合計(jì)1 000萬元（含增值稅款）。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須支付800萬元即可，而該設(shè)備的實(shí)際成本是600萬元。

1.分期收款銷售按舊會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)處理方式。

舊準(zhǔn)則中，對于分期收款銷售采用按合同約定的收款日期確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本的做法，未確認(rèn)收入部分的相應(yīng)成本仍作為企業(yè)的存貨，并且不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

銷售時(shí)：

借：分期收款發(fā)出商品600

貸：庫存商品600

第一年末收款時(shí)：

借：銀行存款200

貸：主營業(yè)務(wù)收入（200／1.17）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本120

貸：分期收款發(fā)出商品120

第二、三、四、五年的會計(jì)分錄同上。

2.分期收款銷售按新會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)處理方式。

該例中，由于該應(yīng)收款項(xiàng)的收取時(shí)間比較長，相當(dāng)于對客戶提供信貸，具有融資性質(zhì)，該業(yè)務(wù)中，800萬元為公允價(jià)值，所以應(yīng)該按800萬確認(rèn)收入，協(xié)議價(jià)格與800萬之間的差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益在5年內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

年金現(xiàn)值P＝800萬，年金A＝200萬，年金現(xiàn)值系數(shù)（P／A，I，5）＝4

查年金現(xiàn)值系數(shù)表，（P／A，7%，5）＝4.1002；（P／A，8%，5）＝3.9927

利用插值法計(jì)算該筆應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)際利率為7.93%。

計(jì)算每年該沖減的財(cái)務(wù)費(fèi)用：

第一年：800×7.93%＝63.44

第二年：［800－（200－63.44）]×7.93%＝52.61

第三年：［800－（200－63.44）－（200－52.61）］×7.93%＝40.92

第四年：［800－（200－63.44）－（200－52.61）－（200－40.92）］×7.93%＝28.31

第五年：200－63.44－52.61－40.92－28.31＝14.71

銷售時(shí)：

借：長期應(yīng)收款883.76

貸：主營業(yè)務(wù)收入（800／1.17）683.76

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益200

第一年末收款時(shí)：

借：銀行存款200

貸：長期應(yīng)收款（200／1.17）170.94

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

29.06

同時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益63.44

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用63.44

第二年末收款時(shí)：

借：銀行存款200

貸：長期應(yīng)收款170.94

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

29.06

同時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益52.61

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用52.61

以后三、四、五的分錄基本同上，只是每年沖減的財(cái)務(wù)費(fèi)用數(shù)額不一樣，具體數(shù)據(jù)上面已經(jīng)給出，所以在此不再重復(fù)做分錄。

三、新舊準(zhǔn)則下的稅務(wù)處理

1.舊準(zhǔn)則下的稅務(wù)處理。

從上面的例題分析，我們可以看出，在原來的舊準(zhǔn)則體系下，我們分期按比例確認(rèn)毛利，從本質(zhì)上反映了分期收款銷售業(yè)務(wù)的價(jià)值運(yùn)動過程，將賣方承擔(dān)的巨大風(fēng)險(xiǎn)均衡的分?jǐn)偟礁髌冢蠒?jì)原則中的謹(jǐn)慎性原則，而且增值稅和所得稅的納稅期限是相一致的，在每年年末收到款項(xiàng)時(shí)，確認(rèn)收入，相應(yīng)的交納的增值稅和所得稅，體現(xiàn)了會計(jì)政策與稅收政策的一致性。

當(dāng)然，按照舊準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，同樣具有不利的一面，它的利潤分期確認(rèn)，在實(shí)物中容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局利用該特點(diǎn)操縱利潤，將正常的銷售通過簽訂合同，要求買方按照某個方案支付貨款，形式上類似于分期收款方式銷售，以達(dá)到遞延利潤進(jìn)而遞延交稅的目的。

2.新準(zhǔn)則下的稅務(wù)處理。

在新準(zhǔn)則體系下，可以發(fā)現(xiàn)，在銷售成立日時(shí)我們采用銷售法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)全部的成本，這樣在銷售成立日，企業(yè)就開出發(fā)票，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，那么在那個會計(jì)期間，企業(yè)就要交全部的所得稅，盡管有的收入還沒有收到，也可能具有收不回來的可能性。分期收款銷售的特點(diǎn)之一就是貨款的收回具有較大的風(fēng)險(xiǎn)性和一定的不確定性，那么相對于舊準(zhǔn)則提前確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，新準(zhǔn)則顯然顯的有不太穩(wěn)健。同時(shí)，《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天。”那么，在分期收款銷售方式下，增值稅的交納是在收到款項(xiàng)的各個會計(jì)期間，這樣就明顯造成所得稅和增值稅的納稅期間不一致，有所矛盾。并且在銷售日企業(yè)提前交納所得稅，但是貨款很有可能在以后的會計(jì)期間收不回來，這樣就造成一定的損失。因此，在實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)為了避免提前納稅的財(cái)務(wù)損失，就會在開發(fā)票時(shí)進(jìn)行變通，或者采用種種不正當(dāng)?shù)氖侄蝸硗七t確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，因此影響了會計(jì)信息的相關(guān)性。

3.建議。

會計(jì)是整個經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，會計(jì)政策是經(jīng)濟(jì)政策的有機(jī)組成部分，會計(jì)政策的功效有助于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)政策的目標(biāo)，因此，會計(jì)政策的選擇要服從于經(jīng)濟(jì)政策。稅收政策是國家根據(jù)一定時(shí)期國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況確定的作為制定稅收制度的行為準(zhǔn)則，是國家經(jīng)濟(jì)政策的重要組成部分，是國家有意識活動的產(chǎn)物，國家制定稅收政策的目的，是為了充分利用稅收去籌集財(cái)政收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此稅收政策也應(yīng)該服從于經(jīng)濟(jì)政策。

既然會計(jì)政策與稅收政策都服從于經(jīng)濟(jì)政策，所以兩者應(yīng)該具有一致性。在我們會計(jì)準(zhǔn)則一再修改逐漸與國際趨同的情況下，我們的稅收政策也要隨著會計(jì)政策一起加以修改，使得會計(jì)政策與稅收政策相協(xié)調(diào)，同時(shí)也能提高我們的會計(jì)信息質(zhì)量，讓我們的會計(jì)政策和稅收政策更好的為經(jīng)濟(jì)政策服務(wù)。如本文中的分期收款銷售業(yè)務(wù)，由于會計(jì)準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致稅收政策有所矛盾，不切實(shí)際，因此要對稅收政策進(jìn)行修改，以降低企業(yè)的會計(jì)核算成本，保證會計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)也是對國家稅收收入的有效保證。

（作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)）