會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的理性思考

［摘 要］ 本文從美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）內(nèi)控報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展出發(fā)，解讀PCAOB近幾年美國會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的研究成果，探索完善我國會計師事務(wù)所鑒證內(nèi)控報告業(yè)務(wù)的有效路徑，提出的建議包括準(zhǔn)確地定位內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)，強(qiáng)化審計獨立性理念，不斷提高注冊會計師的相關(guān)執(zhí)業(yè)能力，提高內(nèi)控報告的鑒證質(zhì)量和效率，建立和完善內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)控鑒證報告的披露等等。

［關(guān)鍵詞］ PCAOB；內(nèi)控報告；鑒證；會計師事務(wù)所

［中圖分類號］F239.1［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）19-0059-03

一、引 言

針對安然、世通公司等一系列財務(wù)丑聞，美國國會在2002年7月出臺《薩奧法案》（SOA），旨在通過立法強(qiáng)制公司建立有效透明的監(jiān)督體制，恢復(fù)投資者對美國資本市場的信心。其中第404條款對公司內(nèi)部控制作出了特別的規(guī)定，即國會不僅要求管理層報告公司對財務(wù)報告的內(nèi)部控制，而且要求注冊會計師證實管理層報告的真實性、準(zhǔn)確性。2006年7月，我國上海交易所發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，對上市公司內(nèi)控的信息披露提出了有關(guān)要求，對會計師事務(wù)所鑒證上市公司內(nèi)控報告進(jìn)行了規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定，中國國航、中國衛(wèi)星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報中，主動披露了公司內(nèi)部控制的董事會自我評估報告和會計師事務(wù)所的核實評價意見。上交所副總經(jīng)理周勤業(yè)表示，上海交易所將用3年時間，讓所有上市公司主動披露公司內(nèi)部控制建設(shè)情況；同時把目前的以會計控制為主的內(nèi)部控制，過渡到財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。2006年9月，深圳交易所發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，規(guī)定公司要同時披露經(jīng)注冊會計師審計的年度財務(wù)報告和內(nèi)控報告。因此，在2006年年報披露的深市公司中，有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動披露了內(nèi)控報告及會計師事務(wù)所對其內(nèi)控報告的核實評價意見。

無論是美國2002年的SOA 404條款的實施，還是我國2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內(nèi)部控制指引》的出臺，都促使我國會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告這項新興的業(yè)務(wù)深入開展。筆者認(rèn)為，立足國情、借鑒國際先進(jìn)做法是我們應(yīng)當(dāng)堅持的原則。PCAOB在規(guī)范會計師事務(wù)所對內(nèi)控報告進(jìn)行鑒證方面取得了不少成功的經(jīng)驗，值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

二、PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展及其實施效果的解讀

（一）PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展

PCAOB制定了審計準(zhǔn)則第2號（AS No.2）——“與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計”，以促使公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系，從而為有效的公司治理奠定良好的基礎(chǔ)。從連續(xù)兩年P(guān)CAOB發(fā)布的有關(guān)會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的研究成果中可以看出，AS No.2在美國國內(nèi)的開展取得了相當(dāng)程度的進(jìn)步與完善；但是，在實施中暴露的問題也同樣棘手，并亟待解決。2007年5月，美國證券交易委員會（SEC）最終發(fā)布了“管理層報告內(nèi)部控制指南”，大大方便了公司今后執(zhí)行SOA 404條款，這標(biāo)志著對SOA的修改進(jìn)入了實質(zhì)性操作階段。在實施內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師通常認(rèn)為AS No.2是導(dǎo)致他們過度謹(jǐn)慎的一個準(zhǔn)則。因此，為提高內(nèi)控報告鑒證質(zhì)量和效率，PCAOB在修訂完善AS No.2的基礎(chǔ)上，通過了審計準(zhǔn)則第5號（AS No.5），以提高準(zhǔn)則的清晰度，降低其使用難度，該準(zhǔn)則在2007年11月生效。

（二）解讀PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的實施效果

2005年11月，即實施AS No.2的第一年，PCAOB發(fā)布了對會計師事務(wù)所執(zhí)行AS No.2情況進(jìn)行調(diào)查的研究報告。在調(diào)查過程中，PCAOB發(fā)現(xiàn)注冊會計師在執(zhí)行AS No.2的第一年中遇到了巨大的困難。例如，沒有可供借鑒的現(xiàn)成實例；具有評價與測試內(nèi)部控制工作經(jīng)驗或受過類似培訓(xùn)的人員的短缺；SOA 404條款強(qiáng)制執(zhí)行的時間期限的緊迫，等等。在這種困境下，注冊會計師執(zhí)行該項審計活動的效率與效果遠(yuǎn)沒達(dá)到原先預(yù)想的狀態(tài)，沒有滿足AS No.2要求達(dá)到的目標(biāo)。但PCAOB相信，隨著注冊會計師有關(guān)經(jīng)驗的提高，該項審計工作的效率與效益會得到不斷改進(jìn)。

2007年4月，PCAOB發(fā)布了一份針對AS No.2實施第二年情況的研究報告。在報告中，PCAOB表示2006年對于內(nèi)控審計的檢查重點是會計師事務(wù)所是否在有效率的方式下實現(xiàn)內(nèi)控審計的目標(biāo)。通過對275個內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的檢查，PCAOB發(fā)現(xiàn)多數(shù)會計師事務(wù)所在提高內(nèi)控審計的效率方面取得了進(jìn)步（這里的效率是指以最小的努力和資源支出實現(xiàn)PCAOB準(zhǔn)則的目標(biāo)）。如使用同一個審計小組進(jìn)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，在結(jié)合審計方面有進(jìn)步；在采用自上而下的審計方法上做得比較好，重點關(guān)注有關(guān)公司層面控制的測試和評價，花費較少的時間測試有關(guān)程序和交易層面的控制；根據(jù)風(fēng)險水平的不同改變測試的范圍，從而實現(xiàn)了較高的效率；利用他人的工作也比AS No.2實施的第一年要多。這些進(jìn)步源于對SOA 404條款實施時間約束的放寬、審計人員和上市公司積累經(jīng)驗的增加以及會計師事務(wù)所在審計方法和員工培訓(xùn)方面的改進(jìn)。盡管取得了上述進(jìn)步，PCAOB表示還應(yīng)關(guān)注并理性思考下面需要進(jìn)一步完善的內(nèi)容。

1． 沒有充分結(jié)合內(nèi)控報告審計與財務(wù)報表審計

有的審計師對于計劃和執(zhí)行兩種審計在本質(zhì)上是分開的，沒有結(jié)合他們的審計；有的審計師沒有根據(jù)控制測試的結(jié)果調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍；有的審計師認(rèn)為上市公司沒有完成對內(nèi)部控制的評價，所以他們延遲了控制測試，在近期末時進(jìn)行，這與財務(wù)報表實質(zhì)性測試工作的時間結(jié)合在一起，使得他們無法充分結(jié)合兩種審計。上述表現(xiàn)都不利于審計師有效地完成兩種審計。

2． 審計方法不當(dāng)影響內(nèi)控報告審計的效率和效果

有的審計師在工作中未能有效地運用自上而下的審計方法，而過多地使用自下而上的方法；有的審計師在對公司層面的控制進(jìn)行測試和評價后，沒有根據(jù)測試結(jié)果改變程序、交易層面控制的測試程度；有的審計師沒有根據(jù)各個認(rèn)定層次的風(fēng)險水平而相應(yīng)地調(diào)整測試的性質(zhì)、時間和范圍，在整個測試過程中使用同一種方法，造成高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源不足，而低風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源浪費的現(xiàn)象；有的審計師在穿行測試中，用不同的交易測試不同的控制，而沒有用一筆交易測試整個控制；有的審計師沒有通過充分地咨詢被審企業(yè)的有關(guān)人員從而獲得對整個交易過程全面的理解，而實施這樣的調(diào)查可以有效地幫助審計師確定哪些環(huán)節(jié)在公司的控制是缺失的或者是無效的，從而確定下一步測試的性質(zhì)和范圍；有的審計師對于重要賬戶的識別僅僅基于定量方法，而沒有應(yīng)用定性方法，認(rèn)為超過一定數(shù)量限制的賬戶就是重要的，應(yīng)該被包括在控制測試中，而實際上對其測試的意義不大。上述審計方法的不當(dāng)，都使得審計工作缺乏效率，降低了審計效果。

3． 合理有效地利用他人工作成果尚顯不足

準(zhǔn)則允許審計師適當(dāng)?shù)乩盟耍ㄋ麄兺耆胤蠈徲嫀煂μ囟刂骑L(fēng)險的評估及執(zhí)行者客觀性和工作能力的要求）的工作，以實現(xiàn)審計師不在低風(fēng)險領(lǐng)域重復(fù)工作，把自己的精力更好地集中在高風(fēng)險控制上，但有的審計師沒有在準(zhǔn)則允許的程度內(nèi)使用他人的工作。此外，大多數(shù)會計師事務(wù)所描述一個特定的范圍（通常是百分比表示）來指導(dǎo)審計師使用他人工作的程度，在這種情況下，審計師通常選擇最保守的方法（即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測試范圍的上線）。審計師僅僅使用定量方法，可能會影響審計測試的質(zhì)量和效果。

4． 影響內(nèi)控報告審計的企業(yè)方面的因素

有的審計師認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境會影響內(nèi)控報告審計工作的開展，或者說企業(yè)的某些環(huán)境因素會增加審計師的工作量；有的審計師認(rèn)為企業(yè)在近年末才完成內(nèi)部控制的評估和測試，從而降低了審計師利用他人工作來減少自身進(jìn)行測試的機(jī)會；企業(yè)為了能夠補(bǔ)救識別的控制缺陷或其他的原因，要求審計師延遲內(nèi)控測試，這樣就減少了充分結(jié)合兩種審計和使用他人工作的機(jī)會。對此，PCAOB鼓勵審計師與其客戶和他們的審計委員會盡可能地溝通，發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)自身的因素對審計師工作的影響。

此外，有的會計師事務(wù)所沒有規(guī)范的自我監(jiān)控程序，用來監(jiān)督審計師在業(yè)務(wù)水平上與PCAOB的有關(guān)準(zhǔn)則要求相一致。針對上述結(jié)果，筆者相信，通過改進(jìn)審計方法，加強(qiáng)和規(guī)范有關(guān)培訓(xùn)和指南，增加內(nèi)部監(jiān)控以及與企業(yè)進(jìn)行充分的溝通等途徑，PCAOB所檢查的這些會計師事務(wù)所在內(nèi)控報告審計業(yè)務(wù)中會更加具有效率，審計過程將持續(xù)得到完善。上述思考對于提高我國剛剛起步的內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的效率尤為重要和珍貴。

三、建立和完善我國企業(yè)內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)任重而道遠(yuǎn)

1． 準(zhǔn)確地定位內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)

內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)是由內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)衍生發(fā)展而來。內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效性進(jìn)行分析和評定，包括報表審計范疇的內(nèi)部控制評價、專項鑒證范疇的內(nèi)部控制評價以及管理咨詢范疇的內(nèi)部控制評價。會計師事務(wù)所需要正確地劃分不同的內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)，并針對不同的類型采用不同的服務(wù)策略，充分發(fā)揮自身專業(yè)優(yōu)勢，制定出具有前瞻性的業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略。本文所探討的內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)屬于第二個類型，對其進(jìn)行準(zhǔn)確定位，有助于會計師事務(wù)所更好地開展此項業(yè)務(wù)。與其他兩類相比，這種業(yè)務(wù)要求對內(nèi)部控制的健全和有效性進(jìn)行積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審計結(jié)論，因此，需要實施較多的測試。這不僅對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，也對內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制的鑒證規(guī)范提出了更明確的要求。

2． 確保審計獨立性

審計獨立性是審計的靈魂，是注冊會計師行業(yè)的基石，是審計質(zhì)量的根本保證。在內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的開展中，鑒證結(jié)果的可信性是審計人員鑒證內(nèi)控報告所追求的目標(biāo)，是內(nèi)控報告鑒證的核心價值。注冊會計師應(yīng)確保其審計獨立性，實現(xiàn)內(nèi)控報告鑒證過程的客觀性、公正性，進(jìn)而達(dá)到鑒證結(jié)果的可信性。因此，與提供財務(wù)報表審計時對審計人員獨立性的要求一樣，審計人員在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證時，在實質(zhì)和形式上應(yīng)體現(xiàn)其獨立性。針對目前我國的實際情況，一方面，通過強(qiáng)化審計人員自身在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證活動時必須保持獨立性這種理念；另一方面，通過進(jìn)一步推動注冊會計師行業(yè)的誠信建設(shè)、建立和完善相關(guān)法規(guī)、加大對違反審計獨立性的處罰力度等手段，促使審計人員在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)中確保其獨立性。

3． 提高注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力

隨著內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開展和完善，會計師事務(wù)所需要不斷提高自身整體水平及員工素質(zhì)，更好地進(jìn)行內(nèi)控報告的鑒證工作。目前，國內(nèi)會計師事務(wù)所還缺乏評估內(nèi)控制度的專門人才，審計人員僅評會計、審計專業(yè)知識難以勝任此項業(yè)務(wù)。因此，一方面，會計師事務(wù)所要加強(qiáng)員工的繼續(xù)教育培訓(xùn)，有計劃、有步驟地培養(yǎng)和吸收企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律和金融等方面的專業(yè)人才加入會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)隊伍，有力地保持和提升其整體勝任能力，以提供更為全面的專業(yè)化服務(wù)；另一方面，審計人員應(yīng)深化對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評價標(biāo)準(zhǔn)的掌握，學(xué)習(xí)國外開展該項業(yè)務(wù)的先進(jìn)經(jīng)驗，不斷增強(qiáng)自身的專業(yè)素質(zhì)。

4． 提高內(nèi)控報告的鑒證質(zhì)量和效率

我們應(yīng)該借鑒PCAOB在規(guī)范內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)方面的先進(jìn)經(jīng)驗，不斷完善內(nèi)控報告審計方法，以提高鑒證質(zhì)量和效率。具體表現(xiàn)在：審計人員有效地結(jié)合內(nèi)控報告審計和財務(wù)報表審計；使用自上而下的方法，從評價公司層面控制開始，向下測試程序、交易層面上的重要賬戶的控制；對于重要賬戶的識別，應(yīng)基于定量方法和定性方法的結(jié)合；在合理使用他人的工作方面，審計人員在特定事實和環(huán)境下，依靠自身的判斷，結(jié)合使用定量方法和定性方法，來決定重新執(zhí)行他人工作的程度，使審計人員能夠不在低風(fēng)險領(lǐng)域重復(fù)工作，把精力更好地集中在高風(fēng)險控制上；會計師事務(wù)所應(yīng)該建立規(guī)范的監(jiān)控程序，使其內(nèi)控報告審計的實施行為與有關(guān)審計準(zhǔn)則的要求保持一致；審計人員要分析來自客戶方面的影響因素，并及時地與客戶及其審計委員會進(jìn)行溝通，以提高內(nèi)控報告審計活動的效率。

5． 完善相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

針對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)，PCAOB先后出臺了AS No.2和AS No.5及其他相關(guān)指南來指導(dǎo)審計師進(jìn)行該項業(yè)務(wù)，而且這些準(zhǔn)則和指南隨著實際情況的改變在不斷地完善，目的是指導(dǎo)審計師提高該項業(yè)務(wù)的審計質(zhì)量和審計效率。在我國，該項業(yè)務(wù)處于起步階段，行業(yè)經(jīng)驗的積累嚴(yán)重不足。目前可以參考的內(nèi)部控制審核標(biāo)準(zhǔn)是2002年中國注冊會計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該標(biāo)準(zhǔn)指出注冊會計師對特定期間與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性執(zhí)行審核時，可以參照該意見辦理。隨著近幾年我國企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和會計、審計準(zhǔn)則規(guī)范體系的重大變化，該標(biāo)準(zhǔn)已不能很好地適應(yīng)審計人員進(jìn)行內(nèi)控報告鑒證的需要，應(yīng)盡快修訂和不斷完善內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)指南，以及作為審計人員在執(zhí)行該項業(yè)務(wù)中的規(guī)范。

6． 完善內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)是用來指導(dǎo)公司設(shè)計和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是評價內(nèi)部控制健全和有效性的標(biāo)準(zhǔn)。SOA將內(nèi)部控制評價及披露的范圍限定在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制中。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制報告的評價范圍應(yīng)該更廣泛些。因為現(xiàn)代內(nèi)部控制的范圍已擴(kuò)展到企業(yè)整體控制，控制目標(biāo)已不僅僅是保證財務(wù)報告可靠，還有保證經(jīng)營的效率和效果以及相關(guān)法令的遵循。僅僅評價和披露與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況，信息使用者無從了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實際運作情況，不利于信息使用者利用相關(guān)信息進(jìn)行決策。因此，為使內(nèi)部控制報告發(fā)揮其應(yīng)有的作用，內(nèi)部控制報告應(yīng)考慮內(nèi)部控制的各個組成要素，其評價范圍應(yīng)包括整體內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行情況。正如上海交易所副總經(jīng)理周勤業(yè)所表示，要把目前的以會計控制為主的內(nèi)部控制，過渡到與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。

7． 規(guī)范內(nèi)控鑒證報告的披露

從1999年至今，我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求范圍在不斷擴(kuò)大。隨著我國公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的不斷完善，應(yīng)該強(qiáng)制要求所有上市公司披露內(nèi)控報告及其鑒證報告，以使利益相關(guān)者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務(wù)報告質(zhì)量，同時督促上市公司強(qiáng)化內(nèi)部控制并借以減少公司丑聞和重大財務(wù)錯弊。其他非上市公司，可由其投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者決定是否對外提供內(nèi)控報告和注冊會計師的獨立審核意見。在內(nèi)控鑒證報告中應(yīng)說明內(nèi)控健全和有效性的評價標(biāo)準(zhǔn)。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)當(dāng)在報告中指出該項缺陷。由于僅僅聲明內(nèi)部控制有效可能會使信息使用者產(chǎn)生某種誤解，認(rèn)為內(nèi)部控制可以絕對防止舞弊，并持續(xù)有效。因此，在內(nèi)控鑒證報告中應(yīng)說明，內(nèi)部控制存在固有缺陷，有效的內(nèi)部控制也只能對財務(wù)、營運、法規(guī)遵循等3大目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，隨著公司環(huán)境的變化，其有效性可能會發(fā)生改變。此外，內(nèi)控鑒證報告的用語要標(biāo)準(zhǔn)化，以方便信息使用者閱讀、理解和比較。

主要參考文獻(xiàn)

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