公允價值在會計職業(yè)判斷中的應(yīng)用問題研究

［摘 要］ 我國新《企業(yè)會計準則》中適當?shù)匾肓斯蕛r值計量屬性，標志著公允價值在我國的研究和應(yīng)用進入了一個嶄新的時期。本文首先分析了公允價值計量屬性的概念及與其他計量屬性的關(guān)系，進而闡明其對會計職業(yè)判斷的要求及應(yīng)對措施。

［關(guān)鍵詞］ 公允價值；計量屬性；會計職業(yè)判斷

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）19-0030-03

2006年2月15日，財政部頒布了新的企業(yè)會計準則，其中包括39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則。2007年1月1日起，這些新頒布的準則在上市公司中正式實施。新會計準則體系的最大特色之一就是再次采用了“公允價值”計量屬性，充分體現(xiàn)了與國際會計準則之間的趨同。在公允價值計量模式下，企業(yè)必須根據(jù)報告日的實際情況，對各項資產(chǎn)和負債進行重新計量，動態(tài)、及時地反映各項資產(chǎn)和負債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關(guān)，對決策更有用。

一、公允價值的概念解讀

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》對公允價值的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！?/p>

對公允價值的理解應(yīng)把握如下3點：第一，交易雙方屬于非關(guān)聯(lián)方，都以追求自身價值最大化為目標，不存在特殊的利益關(guān)系，都了解資產(chǎn)實際或潛在的價值，熟悉市場狀況等；第二，公平交易。交易雙方?jīng)]有給予對方優(yōu)惠的動機，也不存在利用各種關(guān)系壓低或抬高價格、侵犯或輸送對方利益的可能性；第三，交易雙方都是自愿地進行交易，不是由于被迫購買或清算銷售。由此可見，公允價值就是指一項資產(chǎn)或負債在熟悉業(yè)務(wù)的、沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的、自愿交易的雙方之間所達成的交易價格。

二、公允價值和其他計量屬性的關(guān)系

《企業(yè)會計準則——基本準則》中列舉了5種可能的計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

（一）公允價值與歷史成本的關(guān)系

歷史成本是指資產(chǎn)或負債的原始交易價格；公允價值是對資產(chǎn)和負債以當前市場情況為依據(jù)進行價值計量的結(jié)果，是價值計量而不是成本計量，這是公允價值計量與歷史成本計量的根本區(qū)別。歷史成本屬于過去時態(tài)，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷或者分配，不存在后續(xù)計量問題；公允價值計量的時態(tài)是跳躍的，它強調(diào)動態(tài)、及時地反映資產(chǎn)和負債的價值變化，企業(yè)必須根據(jù)報告日的新情況對各項資產(chǎn)和負債項目進行公允價值計量，并在報表中反映出來，使報表信息更具相關(guān)性。成本計量與公允價值計量并不總是相互沖突的，在正常情況下，資產(chǎn)和負債初始確認時，成本與公允價值應(yīng)該是相等的，除非發(fā)生的交易是不正常的、不公平的。FASB在SFAC 7中也指出，“若無反證，歷史成本也可以是公允價值”。

（二）公允價值與重置成本的關(guān)系

重置成本是指在本期重購或重置企業(yè)持有的某項資產(chǎn)的成本。重置成本是現(xiàn)在時點的成本，它強調(diào)站在企業(yè)主體角度，以投入到某項資產(chǎn)上的價值作為重置成本；而公允價值強調(diào)獨立于企業(yè)主體之外，站在市場的角度以交易雙方達成的市場價格作為公允價值。對于產(chǎn)成品等企業(yè)自制資產(chǎn)而言，其重置成本一般要低于公允價值，因為后者往往還包含賣方利潤，對于從市場上剛剛購入的新資產(chǎn)而言，二者的金額可能相等，其前提則是該資產(chǎn)是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中實現(xiàn)。

（三）公允價值與現(xiàn)行市價的關(guān)系

現(xiàn)行市價是指資產(chǎn)在正常交易條件下的變現(xiàn)價值，它完全依賴于可觀察到的市場價格，同公允價值接近。

（四）公允價值與可變現(xiàn)凈值的關(guān)系

可變現(xiàn)凈值是在不考慮資金的時間價值的情況下，計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中可帶來的預期現(xiàn)金流入或流出。它同公允價值的區(qū)別：一是前者不考慮資金的時間價值，而以市場評價為基礎(chǔ)的公允價值顯然不會如此。二是前者扣除了預計變現(xiàn)過程中的直接成本后的凈值，后者通常不考慮直接成本。

（五）公允價值與現(xiàn)值的關(guān)系

現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)額。當會計師無法獲得市場信息時，只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計值來計量某項資產(chǎn)或負債。由此可見，現(xiàn)值本身不能稱為計量屬性，在初次確認和新起點計量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。

三、公允價值的應(yīng)用對會計職業(yè)判斷的要求

會計職業(yè)判斷是指會計工作人員按照會計準則和會計制度的要求，根據(jù)企業(yè)的理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點，利用自己的會計專業(yè)知識及其相關(guān)業(yè)務(wù)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對日常會計事項處理和財務(wù)報表編制應(yīng)采取的原則、方法和程序等方面進行的判斷與選擇。

公允價值的應(yīng)用，一方面有可能公允地體現(xiàn)一定時間上企業(yè)資產(chǎn)或負債的實際價值，為會計信息的使用者提供客觀、真實的決策信息；另一方面，如果被某些別有用心的人濫用，也可能成為操縱利潤的工具，比如債務(wù)重組、企業(yè)合并、政府補貼以及非貨幣性交易等準則的運用。因此對會計職業(yè)能力、行為提出了更高的要求。

這是因為，公允價值的計量較多地使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負債的賬面價值。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間，貨幣又具有時間價值，因此，在計量中引入現(xiàn)值技術(shù)成為必然?，F(xiàn)值技術(shù)計量過程中需要解決幾個重要問題，諸如對未來現(xiàn)金流量的估算、折現(xiàn)率的確定、估價方法的選擇等。對未來事項的估計是建立在某種假設(shè)基礎(chǔ)上的，作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來事項的不確定性程度有高低之分，在很大程度上需要會計師進行專業(yè)判斷。很顯然，為了保證某種假設(shè)和估計的合理性，會計師需要考慮和關(guān)注總體的經(jīng)濟環(huán)境，具體行業(yè)的經(jīng)濟特點和發(fā)展趨勢，企業(yè)自身所處的經(jīng)濟境況以及當前的市場條件；把握企業(yè)自身的目標、戰(zhàn)略；估計與現(xiàn)金流量有關(guān)的風險。會計師對這些來自于外部和內(nèi)部信息的整理、分析、資產(chǎn)定價相關(guān)參數(shù)的選取使用、資產(chǎn)風險的量化，帶有不同程度的主觀性，需要更多的職業(yè)判斷。對估價方法的恰當使用，也需要會計師具備一定的職業(yè)判斷能力。不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同資產(chǎn)或負債所使用的估價方法是有差別的。估價方法本身沒有好壞之分，關(guān)鍵是使用得是否恰當。因而，這就對會計職業(yè)能力提出了更高的要求。

四、應(yīng)用公允價值的對策研究

公允價值的應(yīng)用對會計職業(yè)能力、行為的影響具有深遠意義；同樣，對監(jiān)管層來說，如何確定公允價值，識別其對會計職業(yè)判斷的影響程度和范圍，也將是一次巨大的挑戰(zhàn)。為此，在提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)之外，筆者提出以下建議：

（1）選擇性地使用公允價值，逐步擴大使用范圍。在新的會計準則體系中，公允價值的運用相對于歷史成本等計量屬性仍然是有限的，只有在準則中明確規(guī)定可以使用公允價值的項目，才可使用公允價值進行計量。筆者認為適當運用公允價值計量手段是可取的，對于必須使用公允價值計量的一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如金融資產(chǎn)，應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識、逐漸地將計量范圍擴展到：存在比較成熟交易市場的資產(chǎn)計量，如有價證券、汽車、房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)；未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)利率基本能夠可靠確認的會計要素的計量，如速效租賃的資產(chǎn)、期限較長的賒銷收入及一些長期負債等；其他難以用歷史成本確認和計量的資產(chǎn)計量。

（2）建立市場信息數(shù)據(jù)庫。為了獲取現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，各行業(yè)應(yīng)著手建立行業(yè)市場信息數(shù)據(jù)庫。企業(yè)歷史實現(xiàn)的收益往往是預測未來收益的重要依據(jù)，通過過去的現(xiàn)金流可以預測未來的現(xiàn)金流。必須建立容量大、時效性強的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價時選取適當?shù)膮?shù)。

（3）防范操縱利潤。新會計準則的實施，使會計政策的選擇權(quán)加大、專業(yè)判斷的事項增多，導致會計人員濫用會計準則的機會增大。如何限制和防止操縱利潤，是準則制定機構(gòu)和證券市場監(jiān)管機構(gòu)所應(yīng)當關(guān)注和解決的問題。首先，有關(guān)會計信息生成規(guī)則的制定應(yīng)基于會計信息的不對稱，保護信息使用中的弱勢群體。制度安排必須合理，規(guī)則必須科學。其次，鑒于會計造假的違規(guī)機會成本遠低于其預期收益，證券市場監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度，對會計造假進行嚴懲。

（4）稅收協(xié)調(diào)。從我國現(xiàn)階段的稅收立法看，是遵循稅法與會計相互分離的原則。筆者認為，由于稅法上對企業(yè)收入與費用的確認，強調(diào)的是收付實現(xiàn)制，因此，對調(diào)增的留存收益和未實現(xiàn)收益，估計進行征稅的可能性比較小。同樣如果企業(yè)采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后將使原來折舊攤銷的稅前扣除效應(yīng)消失，則對此類企業(yè)產(chǎn)生不利影響。如果采用公允價值模式在稅收上不利，則房地產(chǎn)企業(yè)有可能還是傾向于使用成本模式。因此，有關(guān)部門應(yīng)加緊進行協(xié)調(diào)，盡快解決新會計準則的涉稅事宜，以利于新會計準則的順利運用。

筆者相信，隨著會計理論的不斷發(fā)展和完善，會計相關(guān)法律法規(guī)的不斷健全，我們有足夠的智慧和能力解決公允價值計量中的各種問題，公允價值計量模式必將隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展而拓展出更大的應(yīng)用空間。

主要參考文獻

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