環(huán)境成本的歸集和分配若干方法的比較

［摘 要］ 本文對(duì)當(dāng)今環(huán)境會(huì)計(jì)中環(huán)境成本的歸集和分配的若干方法，包括制造成本法、作業(yè)成本法、生命周期法進(jìn)行了探討，分析了它們各自在應(yīng)用中存在的若干問(wèn)題及在實(shí)際中的不同處理。

［關(guān)鍵詞］ 制造成本法；作業(yè)成本法；生命周期法

［中圖分類(lèi)號(hào)］F234.2［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）19-0028-03

環(huán)境是人類(lèi)賴(lài)以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，人類(lèi)社會(huì)步入21世紀(jì)，對(duì)自然環(huán)境的開(kāi)發(fā)達(dá)到了前所未有的深度和廣度，人類(lèi)無(wú)限制的開(kāi)發(fā)欲望與有限的自然資源之間的矛盾逐漸激化，從而導(dǎo)致了日益嚴(yán)重的環(huán)境污染和生態(tài)平衡破壞問(wèn)題，嚴(yán)重威脅到了人類(lèi)的可持續(xù)發(fā)展。目前，環(huán)境問(wèn)題已成為世界各國(guó)普遍關(guān)注的問(wèn)題之一。

進(jìn)入20世紀(jì)90年代，西方會(huì)計(jì)研究人員開(kāi)始將環(huán)境與資源問(wèn)題納入會(huì)計(jì)研究的范疇，形成“環(huán)境會(huì)計(jì)”理論，用來(lái)探討與研究資源耗費(fèi)的核算和補(bǔ)償。而我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，存在一些值得我們思考的問(wèn)題。

環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。環(huán)境成本只有正確地納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，才能提供與決策有用的信息。而環(huán)境成本會(huì)計(jì)處理方法就主要集中在兩個(gè)方面：一是由會(huì)計(jì)期間引出的環(huán)境成本資本化與費(fèi)用化的劃分，二是涉及的由配比性引出的直接費(fèi)用與間接費(fèi)用的劃分。

眾所周知，環(huán)境成本的歸集和分配是環(huán)境成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要問(wèn)題，只有正確歸集和分配，環(huán)境成本才能夠?qū)ζ髽I(yè)的環(huán)境管理提供有價(jià)值的信息。目前，對(duì)環(huán)境成本的歸集和分配的處理有以下幾種方法：

一、 制造成本法對(duì)環(huán)境成本的處理

制造成本法是把環(huán)境成本全部歸入一般性制造費(fèi)用中，然后在期末把所發(fā)生的環(huán)境成本在所有產(chǎn)品上進(jìn)行分配。如環(huán)保費(fèi)用、綠化費(fèi)、排污費(fèi)等在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入制造費(fèi)用，或在金額較大時(shí)作為待攤費(fèi)用，并在期末以所有產(chǎn)品為基礎(chǔ)進(jìn)行分配。

例：假設(shè)甲公司生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品是會(huì)導(dǎo)致污染的產(chǎn)品，而B(niǎo)產(chǎn)品是無(wú)污染產(chǎn)品，對(duì)于A產(chǎn)品的污染需要進(jìn)行處理，也就是要發(fā)生環(huán)境治理費(fèi)用。制造成本法把環(huán)境污染所引致的環(huán)境治理費(fèi)用直接計(jì)入制造費(fèi)用，最后由A、B產(chǎn)品共同分?jǐn)?。這種處理方法操作簡(jiǎn)便，但卻有著嚴(yán)重的缺陷，無(wú)法適應(yīng)環(huán)境成本的特點(diǎn)。這種對(duì)環(huán)境成本的分配采用一刀切的做法，使產(chǎn)品成本核算方面產(chǎn)生很大偏差，必然會(huì)導(dǎo)致環(huán)境成本分配的不公平，進(jìn)而導(dǎo)致在產(chǎn)品定價(jià)方面更大的偏差。經(jīng)過(guò)多年經(jīng)驗(yàn)的積累，人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，制造成本法在處理環(huán)境成本方面是不恰當(dāng)?shù)模纱艘隽艘恍┬碌沫h(huán)境成本分配方法。

二、 作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本的處理

制造成本法是對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行的歸集和分配的弊端在于模糊了環(huán)境成本的性質(zhì)和來(lái)源，不能準(zhǔn)確把環(huán)境成本歸屬到單個(gè)的產(chǎn)品或活動(dòng)。近年來(lái)日益受到重視的作業(yè)成本法可以有效地用于追溯環(huán)境成本。

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法采用多種標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，對(duì)不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配間接費(fèi)用。從制造費(fèi)用的分配準(zhǔn)確性來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法計(jì)算的成本信息是比較客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的。

下面以一個(gè)例子對(duì)環(huán)境成本的作業(yè)成本法處理步驟加以說(shuō)明：

例1某企業(yè)生產(chǎn)A、B、C三種產(chǎn)品，產(chǎn)量分別是100噸、200噸、300噸，生產(chǎn)過(guò)程中各產(chǎn)生了10噸、12.5噸、25噸有毒廢品。根據(jù)環(huán)保法規(guī)定，有毒生產(chǎn)廢棄物必須經(jīng)過(guò)焚化爐處理，因此企業(yè)購(gòu)置焚化爐對(duì)廢棄物進(jìn)行必要的處理后再棄置。

第一步驟：把費(fèi)用按照作業(yè)進(jìn)行劃分

廢品處理5 000元；設(shè)備啟動(dòng)10 000元；設(shè)備維修

10 000元；焚化爐運(yùn)轉(zhuǎn)（折舊、動(dòng)力等）20 000元；合計(jì)

45 000元。

第二步驟：對(duì)作業(yè)的動(dòng)因進(jìn)行分析，見(jiàn)表1。

由此我們可看出，作業(yè)成本法的環(huán)境成本分配保證了分配的準(zhǔn)確性，保證了產(chǎn)品定價(jià)的合理性，不失為一種好的成本分配方法。

三、生命周期成本法對(duì)環(huán)境成本的處理

在當(dāng)今社會(huì)，人們的消費(fèi)觀念發(fā)生了根本性變化，對(duì)產(chǎn)品的需求越來(lái)越追求個(gè)性化，產(chǎn)品生命周期日益縮短，從而產(chǎn)品成本的構(gòu)成也發(fā)生了重大變化，表現(xiàn)在制造成本比重下降，而生產(chǎn)成本以外的成本日益增加，從而生命周期成本也應(yīng)運(yùn)而生。生命周期成本法所要計(jì)量的環(huán)境成本一般可分為以下3類(lèi)：

1. 普通生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本

這類(lèi)環(huán)境成本是指在生產(chǎn)過(guò)程中與產(chǎn)品直接有關(guān)的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設(shè)備成本等，以及為保護(hù)環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出、建造環(huán)保設(shè)施支出等。

2. 受規(guī)章約束的成本

這類(lèi)環(huán)境成本是指由于遵循政府環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出。包括排污費(fèi)、檢測(cè)監(jiān)控污染情況的成本、因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款、向政府機(jī)構(gòu)通報(bào)廢棄物排放情況的成本等。

3. 或有負(fù)債成本（潛在成本）

這類(lèi)環(huán)境成本是指已對(duì)環(huán)境造成污染或損害，而按法律規(guī)定在將來(lái)發(fā)生的某種支出。由于環(huán)境污染嚴(yán)重而尚未治理，政府極有可能對(duì)企業(yè)處以的罰款，企業(yè)因污染對(duì)周?chē)鷨挝换騻€(gè)人的人身或財(cái)產(chǎn)造成損害而可能招致的賠償?shù)取?/p>

生命周期成本法補(bǔ)充了在制造成本法中所沒(méi)有核算的或有負(fù)債成本，保證了產(chǎn)品成本項(xiàng)目的完整性。下面舉例加以說(shuō)明：

例2企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，產(chǎn)量分別是200噸、540噸，生產(chǎn)產(chǎn)品A的過(guò)程中產(chǎn)生了60噸有毒液體，原材料的投入為4 000元，生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的折舊費(fèi)用為3 000元，其他制造費(fèi)用5 000元，人工費(fèi)用為2 000元，內(nèi)部運(yùn)輸費(fèi)用1 000元，污水需經(jīng)過(guò)處理才能向外排放，但目前污水處理能力最大為40噸，污水處理相關(guān)費(fèi)用為2 800元，此外排污費(fèi)為150元/噸。估計(jì)未處理污水的排放會(huì)給附近居民帶來(lái)健康損害，從而未來(lái)遭受罰款的金額估計(jì)很有可能為2 500元。

環(huán)境成本的生命周期為：

多余材料投入4 000×（60÷800）＝300

額外折舊費(fèi)用3 000×（60÷800）＝225

額外制造費(fèi)用5 000×（60÷800）＝375

額外人工費(fèi)用2 000×（60÷800）＝150

內(nèi)部運(yùn)輸費(fèi)用1 000×（60÷800）＝75

合計(jì) 1 125

受規(guī)章約束的成本：

污水處理費(fèi)用2 800

排污費(fèi)用60×150＝9 000

合計(jì) 11 800

或有負(fù)債成本：

罰款金額 2 500

環(huán)境成本合計(jì)（計(jì)入產(chǎn)品A成本中）15 425

如果說(shuō)作業(yè)成本法為企業(yè)提供了一種合理分配環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)——成本動(dòng)因，而生命周期成本法則使得作業(yè)成本的分析范圍延伸到未來(lái)成本——或有負(fù)債成本，同時(shí)它又部分采用了作業(yè)成本法，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的成本信息。

總之，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)力的進(jìn)步，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，企業(yè)必然會(huì)越來(lái)越重視環(huán)境成本的正確核算，環(huán)境成本若干方法的歸集和分配，值得我們探討和思考。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 孟凡利. 環(huán)境會(huì)計(jì)研究［M］. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999.

［2］ 喬世震，喬陽(yáng). 漫話環(huán)境會(huì)計(jì)［M］. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.