規(guī)范完善增值稅之我見

［摘 要］ 本文具體分析了我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的問題和不足，主要有對(duì)增值稅概念的質(zhì)疑、小規(guī)模納稅人、重復(fù)征稅、征稅范圍偏窄、計(jì)算麻煩5個(gè)方面。為了使我國(guó)的增值稅形成完整的課征體系，應(yīng)盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅；完善納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，保護(hù)增值稅制度；擴(kuò)大增值稅的征收范圍。

［關(guān)鍵詞］ 增值稅；征稅范圍；一般納稅人；小規(guī)模納稅人

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）19-0021-03

一、引 言

增值稅是社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，也是為了更好地適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)社會(huì)化、專業(yè)化、國(guó)際化程度日益提高的客觀要求，對(duì)傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅課征制度進(jìn)行改革的結(jié)果。自從1954年法國(guó)成功地把舊的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國(guó)青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。目前世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行增值稅。

我國(guó)是從20世紀(jì)70年代末開始引進(jìn)增值稅的，增值稅作為我國(guó)最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)和可行辦法，進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。

二、我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的問題和不足

（一）對(duì)增值稅概念的質(zhì)疑

迄今為止，不同的教材對(duì)增值稅的概念有過(guò)不同的解釋，但大多都比較簡(jiǎn)單，難以概括增值稅的全貌。其中，最理想的解釋應(yīng)該是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《稅法》上的概念：增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。但筆者認(rèn)為這一概念仍有不完美之處。

1. 從上述概念可以看出，增值稅的征稅范圍有3大項(xiàng)：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物。但實(shí)際上，除以上規(guī)定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括視同銷售貨物、部分混合銷售行為及部分兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)行為等。

2. 應(yīng)納稅額計(jì)算表達(dá)不確切。主要計(jì)算過(guò)程如下：

概念中提到“就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅”，實(shí)質(zhì)上稅款抵扣制僅限于一般納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)采用，小規(guī)模納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目以及納稅人（不論小規(guī)模納稅人還是一般納稅人）在進(jìn)口貨物時(shí)一般是不采用稅款抵扣制的。

3. 沒有提及出口退稅。增值稅的一個(gè)重要作用是促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易，它是通過(guò)出口退稅來(lái)實(shí)現(xiàn)的，但概念中卻沒能概括進(jìn)去。

（二）游戲規(guī)則明顯對(duì)小規(guī)模納稅人不利，這在一定程度上限制了他們公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

我國(guó)目前處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段，小規(guī)模企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的80%以上，它是規(guī)?；a(chǎn)的補(bǔ)充，其發(fā)展對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為其能夠公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造條件。

1. 小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅負(fù)不均，容易引發(fā)不規(guī)范行為。從對(duì)小規(guī)模納稅人征收增值稅的征收率來(lái)看，我國(guó)商業(yè)企業(yè)的征收率為4%，其他企業(yè)為6%。據(jù)測(cè)算，在其他條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負(fù)擔(dān)為3.92%，遠(yuǎn)低于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)5.66%。小規(guī)模納稅人按6%征收率征稅，相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時(shí)，增值率達(dá)到35.3%時(shí)的稅額，這顯然是偏高的，在國(guó)際上增值率一般認(rèn)定在20%左右。相比之下，我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的。

2. 不得領(lǐng)購(gòu)使用專用發(fā)票，影響了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的商業(yè)往來(lái)。我國(guó)規(guī)定增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證使用，一般用于購(gòu)銷雙方均為一般納稅人的企業(yè)。下一個(gè)環(huán)節(jié)的一般納稅人若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，要比從一般納稅人處進(jìn)貨付出更高的價(jià)款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規(guī)模納稅人在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。

（三）重復(fù)征稅且征稅范圍偏窄

由于我國(guó)目前實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，對(duì)當(dāng)期購(gòu)入固定資產(chǎn)的已征稅款不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化，分期進(jìn)入產(chǎn)品成本中，成為其價(jià)格的一個(gè)組成部分。當(dāng)產(chǎn)品以含稅價(jià)格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)時(shí)，再增值、再征稅，形成重復(fù)征稅。而且產(chǎn)品流通次數(shù)越多，重復(fù)征稅就越多。

我國(guó)的增值稅征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口4個(gè)環(huán)節(jié)，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務(wù)行業(yè)暫不實(shí)行增值稅。另外，還包括4個(gè)特殊項(xiàng)目（這些單位一般應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅，但發(fā)生這些行為應(yīng)交增值稅）和3種行為（視同銷售貨物、混合銷售行為以及兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)。其中，對(duì)于混合銷售行為如果該納稅人以銷售應(yīng)稅項(xiàng)目為主，這時(shí)應(yīng)征收增值稅；兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)如果沒有分別核算或不能準(zhǔn)確核算非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)部分一并征收增值稅）。

國(guó)際上規(guī)范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工、進(jìn)口、修理修配、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)、勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。從當(dāng)前國(guó)際增值稅發(fā)展趨勢(shì)看，增值稅制度越規(guī)范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機(jī)制的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，最大限度地發(fā)揮作用。而我國(guó)現(xiàn)行稅制征稅范圍窄，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比相差甚遠(yuǎn)，直接導(dǎo)致增值稅銷售貨物與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅的環(huán)環(huán)相扣的制約作用，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。

（四）計(jì)算麻煩

只有一般納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)才用到稅款抵扣制，其應(yīng)納稅額完整的計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅額 = 當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出-當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數(shù)額）－上期留抵稅額。（公式1）

其中，每一項(xiàng)又都包括許多內(nèi)容，以第一項(xiàng)為例，其計(jì)算過(guò)程如下：

當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額=計(jì)稅銷售額×稅率。

計(jì)稅銷售額的確定又有3種情況：（1）一般銷售額 = 全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用；（2）特殊銷售額，稅法上具體規(guī)定了6種情況；（3）視同銷售額，規(guī)定了3個(gè)順序。

稅率又有兩檔：基本稅率17%和低稅率13%。

（五）財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式不能適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要

財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式強(qiáng)調(diào)的是國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)利益，它按照稅法的要求制定會(huì)計(jì)處理方法，使某些會(huì)計(jì)處理方法不符合會(huì)計(jì)的一般規(guī)律，如各個(gè)會(huì)計(jì)主體之間信息缺乏可比性。（1）從單個(gè)一般納稅人來(lái)看，如果該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本中就不包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)只取得普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票就不符合規(guī)定，其存貨成本中還應(yīng)包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額，即有的按價(jià)稅分離核算，有的按價(jià)稅合一核算，使同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。（2）從一般納稅人和小規(guī)模納稅人來(lái)看，一般納稅人如果取得符合規(guī)定的專用發(fā)票，存貨按價(jià)稅分離核算；小規(guī)模納稅人不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合一對(duì)存貨進(jìn)行核算，導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。（3）從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的銷售收入看，如果含稅的銷售額都是

1 000元，將其換算為不含稅的銷售額時(shí)，一般納稅人的不含稅銷售額為854.7元，小規(guī)模納稅人（假設(shè)為非商業(yè)企業(yè)）的不含稅銷售額為943.4元?？梢姡话慵{稅人和小規(guī)模納稅人的銷售額也缺乏可比性。

三、對(duì)增值稅改革的建議

增值稅的政策改革，既要考慮我國(guó)國(guó)情，又要貫徹落實(shí)國(guó)際慣例，同時(shí)還要考慮可操作性。因此，改革和完善增值稅制度勢(shì)在必行。

1. 穩(wěn)步漸進(jìn)地實(shí)施增值稅的轉(zhuǎn)型。實(shí)行消費(fèi)型增值稅是我國(guó)稅制發(fā)展的方向和必然趨勢(shì)。如果實(shí)施消費(fèi)型增值稅，首先，將徹底消除重復(fù)征稅的可能，而且使固定資產(chǎn)一部分投入能提前得到補(bǔ)償，這有利于加速企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，充分調(diào)動(dòng)企業(yè)科技投入的積極性；其次，有利于實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)作用，實(shí)現(xiàn)不同行業(yè)、不同組織形式的企業(yè)真正的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)；再次，有利于進(jìn)出口貿(mào)易，在進(jìn)口環(huán)節(jié)上，如果國(guó)內(nèi)產(chǎn)品銷售采用消費(fèi)型增值稅，可使國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)輕于進(jìn)口產(chǎn)品，從而抑制進(jìn)口。在出口環(huán)節(jié)上，消費(fèi)型能夠?qū)崿F(xiàn)增值稅全面抵扣已征稅款，符合終點(diǎn)課稅原則，最容易保證足額退稅。

2. 完善納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，保護(hù)增值稅制度。目前，增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是銷售額，二是財(cái)務(wù)核算水平。如果將屬于在生產(chǎn)中間環(huán)節(jié)的企業(yè)劃分為小規(guī)模納稅人，往往會(huì)造成增值稅抵扣鏈條的中斷。因此，在納稅人劃分上，應(yīng)在現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)之上，考慮增加一條行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)該行業(yè)在社會(huì)再生產(chǎn)中所處的環(huán)節(jié)，區(qū)別對(duì)待。對(duì)處于商品流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)，應(yīng)盡量將其劃分為一般納稅人，以保持增值稅抵扣鏈條的完整。對(duì)這類納稅人，一方面努力促使提高核算水平，一方面對(duì)銷售額要求可適當(dāng)降低。

3. 擴(kuò)大增值稅的征收范圍。我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，把增值稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將增值稅課征范圍延伸到整個(gè)工業(yè)生產(chǎn)流通及大部分服務(wù)領(lǐng)域，使我國(guó)的增值稅形成一個(gè)完整的課征體系，把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)劃入增值稅征收范圍，主要包括：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)以及廣告業(yè)等；對(duì)于那些與貨物交易關(guān)系不密切的服務(wù)業(yè)(金融、保險(xiǎn)、咨詢業(yè)等)課征營(yíng)業(yè)稅，既要保持簡(jiǎn)便易行的課征辦法，又不破壞增值稅的運(yùn)作機(jī)制，使稅收征管科學(xué)、高效地進(jìn)行。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院. 中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例［S］. 國(guó)務(wù)院令〔1993〕第134號(hào). 1993.

［2］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［S］. 2006.