故意虛增商品銷售收入的審計(jì)程序

［摘 要］ 故意虛增商品銷售收入舞弊行為往往是受到被審計(jì)單位管理層的授意和掌控，即通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)，其最常見的途徑是多記收入和提前確認(rèn)收入。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式指導(dǎo)下，首先應(yīng)當(dāng)正確識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)及掌握舞弊途徑，然后針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)采取專門的實(shí)質(zhì)性程序。

［關(guān)鍵詞］ 風(fēng)險(xiǎn)要素；途徑；實(shí)質(zhì)性分析程序；檢查；關(guān)聯(lián)方交易

［中圖分類號(hào)］F239.1［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）18-0054-03

故意虛增商品銷售收入是商品銷售收入舞弊的一種常見行為，其行為發(fā)生一般與會(huì)計(jì)人員本身無直接的利益關(guān)系，因此虛增商品銷售收入舞弊行為往往是受到被審計(jì)單位管理層的授意和掌控，即通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過實(shí)施虛增商品銷售收入舞弊，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷，從而迎合市場(chǎng)預(yù)期或特定監(jiān)管要求或騙取外部資金或牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化等目的。對(duì)此，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式指導(dǎo)下，首先應(yīng)當(dāng)正確識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)及掌握舞弊途徑，然后針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)采取專門的實(shí)質(zhì)性程序。

一、識(shí)別故意虛增商品銷售收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)要素及掌握舞弊途徑

1． 識(shí)別故意虛增商品銷售收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)要素

引起商品銷售收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)要素可以從管理層行為和財(cái)務(wù)信息特征兩方面加以考察。當(dāng)發(fā)現(xiàn)管理層存在以下行為時(shí)，表明公司可能存在著商品銷售收入舞弊：高級(jí)管理人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；關(guān)鍵高級(jí)管理人員的個(gè)人財(cái)富與公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表現(xiàn)聯(lián)系過于密切；高級(jí)管理人員處于盈利預(yù)期或其他財(cái)務(wù)預(yù)期的高壓下；高級(jí)管理人員對(duì)不切實(shí)際的財(cái)務(wù)目標(biāo)做出承諾；高級(jí)管理人員的報(bào)酬主要以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)（如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)和銷售傭金）；重大商品交易由極少數(shù)關(guān)鍵人物所左右，且逾越?jīng)Q策程序的獨(dú)裁現(xiàn)象司空見慣；高級(jí)管理層對(duì)于倡導(dǎo)正直誠(chéng)信的文化氛圍缺乏興趣；高級(jí)管理層過多地介入收入會(huì)計(jì)政策的選擇；管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系異?；蚓o張等等。同時(shí)，銷售收入舞弊往往表現(xiàn)出以下財(cái)務(wù)信息特征：分析性程序表明對(duì)外報(bào)告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提明顯不足；在對(duì)外報(bào)告的收入中，已收回現(xiàn)金的比例明顯偏低；應(yīng)收賬款的增幅明顯高于收入的增幅；在經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大的情況下，存貨呈急劇下降趨勢(shì)；當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備占過去幾年銷售收入的比重明顯偏高；本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；銷售收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入呈背離趨勢(shì)；記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當(dāng)授權(quán)；最后時(shí)刻的收入調(diào)整極大地改善了當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；銷售交易循環(huán)中的關(guān)鍵憑證“丟失”；未能提供收入的原始憑證，或以復(fù)印件代替原件的現(xiàn)象屢見不鮮；未能對(duì)銀行存款往來調(diào)節(jié)表或其他調(diào)節(jié)表上的重大差異項(xiàng)目做出合理解釋；銷售收入和現(xiàn)金日記賬存在明顯的差異；與收入相關(guān)的記錄（如應(yīng)收款記錄）與詢證證據(jù)（如函證回函）存在異常差異；高級(jí)管理層逾越銷售交易循環(huán)的內(nèi)部控制；新客戶、異常客戶或大客戶未遵循慣常的客戶審批程序；高級(jí)管理層或相關(guān)雇員對(duì)收入或收入異?，F(xiàn)象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；存在著禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、客戶、供應(yīng)商等有助于獲取收入證據(jù)的行為；高級(jí)管理層在收入確認(rèn)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加了過分的時(shí)間壓力；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求提供的收入相關(guān)信息拖延搪塞；高級(jí)管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就收入提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動(dòng)（如勃然大怒、威脅利誘等）；接到客戶、雇員、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手關(guān)于收入失實(shí)的暗示或投訴等等。

2． 掌握故意虛增商品銷售收入舞弊的途徑

故意虛增商品銷售收入舞弊最常見的途徑是多記收入和提前確認(rèn)收入。COSO委員會(huì)對(duì)1987年1月至1997年12月共11年間美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）“會(huì)計(jì)審計(jì)監(jiān)管系列文告”（AAER）披露的舞弊案件進(jìn)行了研究，研究發(fā)現(xiàn)50％公司的收入確認(rèn)存在問題（其中記錄虛假收入占26％，提前確認(rèn)收入占24％）。多記收入和提前確認(rèn)收入的途徑一般表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）虛構(gòu)客戶，虛擬銷售。公司通過偽造顧客訂單、偽造發(fā)運(yùn)憑證、偽造銷售合同、開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對(duì)象及交易，對(duì)并不存在的銷售業(yè)務(wù)，按正常銷售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn)。由于客戶和交易是虛擬的，所以顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同是虛假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發(fā)票一般是真實(shí)的。通過多開具發(fā)票達(dá)到增加利潤(rùn)的目標(biāo)。例如，黎明股份在1999年6月和12月份，虛擬了兩個(gè)銷售對(duì)象，虛開不能作進(jìn)項(xiàng)抵扣的普通增值稅發(fā)票，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 269萬元，應(yīng)交稅金224萬元，表面上看是依法納稅，實(shí)質(zhì)上達(dá)到了虛增利潤(rùn)的目標(biāo)。（2）以真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，虛擬銷售。公司對(duì)某些客戶有一定的銷售業(yè)務(wù)，為了粉飾業(yè)績(jī)，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入。特別是一些經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的企業(yè)在年終時(shí)為了達(dá)到粉飾報(bào)表的目的，集中在年末虛擬銷售，等到次年再作退貨處理。（3）利用與某些公司的特殊關(guān)系偽造銷售收入。公司將產(chǎn)品銷售給與其沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購(gòu)回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內(nèi)部銷售收入的抵銷。該第三方與公司雖沒有法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但往往與公司存在一定的默契。還有一些公司利用關(guān)聯(lián)方交易虛構(gòu)收入，如母子公司之間通過轉(zhuǎn)移定價(jià)操縱收入，或年底互開發(fā)票等。（4）把沒有實(shí)現(xiàn)的銷售提前確認(rèn)收入。通常情況下，產(chǎn)品發(fā)出是確認(rèn)公司已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方最直觀的標(biāo)志之一，但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能夠確認(rèn)。例如公司將商品銷售給購(gòu)貨方的同時(shí)，賦予其一定的銷售退貨權(quán)，此時(shí)，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，但與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未必能全部流入公司，只能將估計(jì)不能發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入，但公司為了增加業(yè)績(jī)卻全額確認(rèn)收入。另外，如果公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，卻仍然保留與該資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則不能確認(rèn)該項(xiàng)收入。例如房產(chǎn)公司出售房屋，如果相關(guān)資產(chǎn)未辦理交接過戶手續(xù)，則相關(guān)收入不能確認(rèn)，但許多公司在相關(guān)資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)了收入。

二、實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

舞弊風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，按審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序：應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

1． 實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序

實(shí)質(zhì)性分析程序是貫穿注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)審計(jì)過程的一項(xiàng)重要審計(jì)程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢(shì)分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項(xiàng)目的意外波動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行收入審計(jì)時(shí)，可以選用收入增長(zhǎng)率、銷售毛利率、銷售利潤(rùn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析，并將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行橫向比較，將本公司不同時(shí)期的資料進(jìn)行縱向比較。如果差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為具有潛在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域予以特別關(guān)注。為應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計(jì)證據(jù)，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)以下必要的細(xì)節(jié)測(cè)試審計(jì)程序，進(jìn)一步證實(shí)或利用其他審計(jì)程序佐證其變動(dòng)是否合理。

2． 檢查記錄銷售業(yè)務(wù)發(fā)生的賬證及函證

從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證，借以查明銷售是否履行賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)，有無事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。如果對(duì)發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，就可能有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測(cè)試存貨余額有無減少。在函證應(yīng)收賬款的賬戶余額時(shí)，考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。

3． 檢查日后退貨、收款的相關(guān)記錄

有的公司為了提高報(bào)告年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在年末集中實(shí)現(xiàn)“銷售”，但這些銷售并未真正實(shí)現(xiàn)，往往在期后表現(xiàn)為銷貨退回。審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。另外，可以通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實(shí)報(bào)告期收入確認(rèn)的合理性。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實(shí)的；如果應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。

4． 實(shí)施收入的截止測(cè)試

實(shí)施截止測(cè)試的主要目的在于確定被審計(jì)單位收入的會(huì)計(jì)記錄的歸屬期是否正確；有沒有提前確認(rèn)的收入，有沒有延期確認(rèn)的收入。對(duì)于有沒有提前確認(rèn)的收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇以賬簿記錄為起點(diǎn)，從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證的審計(jì)線路實(shí)施收入的截止測(cè)試，證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。

5． 關(guān)注公司關(guān)聯(lián)方交易

母子公司、企業(yè)集團(tuán)之間通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行收入舞弊、操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象更常見，對(duì)于這一類公司更應(yīng)關(guān)注其關(guān)聯(lián)方交易的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的下列審計(jì)程序可能識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易的存在：執(zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測(cè)試；查閱股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要；復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會(huì)計(jì)記錄，特別關(guān)注接近報(bào)告期末或在報(bào)告期末確認(rèn)的交易；復(fù)核對(duì)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔(dān)保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易；復(fù)核投資交易。就已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施下列審計(jì)程序：了解交易的商業(yè)目的；檢查發(fā)票、合同和其他相關(guān)材料，如驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和貨運(yùn)單據(jù)；確定交易是否已得到管理層或治理層的批準(zhǔn)；檢查關(guān)聯(lián)方交易在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露是否充分。然而關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的審計(jì)證據(jù)有限，例如，沒有簽訂交易合同或協(xié)議，簽訂的合同或協(xié)議條款過于簡(jiǎn)單，付款方式隨意等。此外，由于關(guān)聯(lián)方交易的公允性難以判斷，僅僅從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取的證據(jù)說服力也不強(qiáng)。因此，當(dāng)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的審計(jì)證據(jù)有限時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施向關(guān)聯(lián)方函證交易的條件和金額；檢查關(guān)聯(lián)方擁有的信息；向與交易相關(guān)的人員和機(jī)構(gòu)（如銀行、律師、擔(dān)保人或代理商等）函證或與之討論相關(guān)信息等審計(jì)程序。

總之，故意虛增商品銷售收入，從管理層和財(cái)務(wù)信息方面一定會(huì)流露出不合常規(guī)的蛛絲馬跡或異常信號(hào)。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，并嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性程序，一定能為發(fā)現(xiàn)虛增商品銷售收入的舞弊提供合理的保證，同時(shí)，也能在一定程度上消除虛增商品銷售收入舞弊的僥幸心理。

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