關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任對(duì)象的思考

［摘 要］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是審計(jì)界和司法界共同關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)問題。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)誰承擔(dān)民事賠償責(zé)任是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展之關(guān)鍵。本文主要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的對(duì)象——委托人和第三者進(jìn)行了綜述和分析，提出了相關(guān)的建議。

［關(guān)鍵詞］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；民事責(zé)任；第三者

［中圖分類號(hào)］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）18-0038-04

注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的對(duì)象，是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)誰負(fù)責(zé)的問題。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任對(duì)象呈多極化的趨勢(shì)發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任最直接的對(duì)象是審計(jì)委托人，間接的對(duì)象是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的其他使用者，包括債權(quán)人、小股東、潛在的投資者等。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

一、委托人(客戶)

筆者認(rèn)為，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講，委托人可以從廣義和狹義兩方面來理解。

首先，隨著會(huì)計(jì)信息使用的日益社會(huì)化，越來越多的人使用審計(jì)報(bào)告，使用人不但涉及宏觀政府機(jī)構(gòu)部門，而且涉及許多中小投資者，審計(jì)報(bào)告實(shí)際上成為了一種社會(huì)“公共產(chǎn)品”。也正如Dickson法官所指出：“公司在現(xiàn)代社會(huì)中的快速發(fā)展和其作用的不斷變更，使人們對(duì)專業(yè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)作用有了新的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)師僅僅對(duì)公司的所有權(quán)人兼經(jīng)理提供服務(wù)并對(duì)他一個(gè)人承擔(dān)責(zé)任的時(shí)代已經(jīng)結(jié)束。專業(yè)化的效果，稅收的影響，都市化，所有權(quán)與管理權(quán)的分離，職業(yè)性公司經(jīng)理的出現(xiàn)以及大量的其他因素緊密聯(lián)系在一起的現(xiàn)代工業(yè)的復(fù)雜性已經(jīng)使會(huì)計(jì)師的作用和責(zé)任發(fā)生了顯著的變化，并且也使公眾對(duì)會(huì)計(jì)師的工作所產(chǎn)生的信賴發(fā)生了顯著的變化。他所作的關(guān)于公司的財(cái)務(wù)狀況的陳述可以影響到廣大公眾的經(jīng)濟(jì)利益，也可能會(huì)影響到公司股東和潛在股東的經(jīng)濟(jì)利益。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)，決定了其服務(wù)對(duì)象從本質(zhì)上講是社會(huì)公眾，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被喻為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)警察”，也有“社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的唯一委托人”的說法。維護(hù)社會(huì)公眾利益是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的宗旨，也是其不可推卸的社會(huì)責(zé)任。社會(huì)公眾是廣義上的委托人(注：許多國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在其發(fā)布的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》中明確提出：一種職業(yè)的顯著標(biāo)志是對(duì)公眾承擔(dān)責(zé)任。會(huì)計(jì)職業(yè)所面對(duì)的公眾包括客戶、信用提供者、政府、雇主、雇員、投資者、企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)，以及其他依賴職業(yè)會(huì)計(jì)師的客觀性、公正性來維持正常商業(yè)秩序的人。這種依賴賦予了會(huì)計(jì)職業(yè)對(duì)公眾利益的責(zé)任。中注協(xié)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會(huì)公眾利益的前提下，竭誠(chéng)為客戶服務(wù)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》也規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公眾利益。)。

關(guān)于狹義上的委托人，目前主要有以下觀點(diǎn)：

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)初期，審計(jì)客戶主要是“三資企業(yè)”。后來，隨著股份有限公司的興起以及企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的分散，當(dāng)股東（財(cái)產(chǎn)所有者）不便于或者沒有能力監(jiān)督受托管理當(dāng)局（財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理者）的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任時(shí)，才產(chǎn)生了聘請(qǐng)專門的審計(jì)人員對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是建立在委托人（財(cái)產(chǎn)所有者）和受托人（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）之間的審計(jì)合約基礎(chǔ)上的。公司是股東的公司。所以，委托人一般是指被審計(jì)公司的股東（或股東大會(huì)）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的客戶的含義是公司及其股東。新修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》則將委托人定為公司全體股東。

上市公司審計(jì)委托權(quán)實(shí)際就是在上市公司中究竟誰有委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力。目前上市公司審計(jì)實(shí)質(zhì)上的委托人可謂五花八門，有董事會(huì)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)部的負(fù)責(zé)人，還有的甚至是地方政府官員。當(dāng)然所有這些實(shí)質(zhì)上的委托人最終都是以董事會(huì)委托的形式表現(xiàn)出來。根據(jù)我國(guó)有關(guān)規(guī)定，上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所須經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)。然而，由于現(xiàn)階段我國(guó)上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理，出現(xiàn)了“一股獨(dú)大”、“所有者缺位”和“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象，這使得許多公司的管理當(dāng)局集公司決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)，企業(yè)管理當(dāng)局成為企業(yè)事實(shí)上的主人。企業(yè)管理當(dāng)局（被審計(jì)者）往往又充當(dāng)委托人，支付審計(jì)費(fèi)用聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。這種委托人和被審計(jì)人合二為一的狀況，即審計(jì)的“實(shí)際委托人”虛位，破壞了審計(jì)中三方有序的平衡關(guān)系(注：2002年6月16日，薛云奎教授在北京大學(xué)和中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)聯(lián)合舉辦的“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與監(jiān)管論壇”上指出，內(nèi)部人控制條件下的上市公司審計(jì)三角關(guān)系已演變成審計(jì)直線關(guān)系。)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，也破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，不僅直接降低了審計(jì)價(jià)值，給投資者的權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身行業(yè)的發(fā)展造成了嚴(yán)重的危害(注：李曉慧. 獨(dú)立審計(jì)制度的創(chuàng)新［N］. 中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2004-02-27（4）.)。2001年1月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合發(fā)布的《中國(guó)上市公司治理準(zhǔn)則》要求上市公司在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，其中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，而且審計(jì)委員會(huì)中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專業(yè)人士，并規(guī)定審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)之一是“提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)”，但規(guī)定審計(jì)委員會(huì)的提案應(yīng)交董事會(huì)審查決定。所以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘方面，審計(jì)委員會(huì)承擔(dān)的只是復(fù)核之職，選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主導(dǎo)權(quán)仍屬管理當(dāng)局。管理層不僅最終決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、聘請(qǐng)費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付，而且決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用的結(jié)構(gòu)。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)所屬的公眾監(jiān)督委員會(huì)(POB)于1995年發(fā)表了有關(guān)審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告“董事、管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師——保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，建議在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司的委托合約中，應(yīng)寫明委托人是公司的審計(jì)委員會(huì)，明確表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受管理當(dāng)局的操控。由紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會(huì)共同成立的藍(lán)帶委員會(huì)(the Blue Ribbon Committee)在1999年2月發(fā)表的題為《關(guān)于改進(jìn)公司審計(jì)委員會(huì)效果》的報(bào)告中也強(qiáng)調(diào)：“外部審計(jì)人員的最終責(zé)任系向董事會(huì)負(fù)責(zé)，而審計(jì)委員會(huì)作為股東及董事會(huì)的代表，在選聘、評(píng)估是否勝任及更迭外部審計(jì)人員方面擁有終極的權(quán)威與責(zé)任”，希望借此改變由管理當(dāng)局占據(jù)主導(dǎo)的立場(chǎng)，而由審計(jì)委員會(huì)擔(dān)當(dāng)起主要責(zé)任。審計(jì)委員會(huì)主要由公司的非執(zhí)行董事和監(jiān)事組成，負(fù)責(zé)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并擁有聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決定權(quán)等。2002年美國(guó)《薩班斯—奧克斯利法案》提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：負(fù)責(zé)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所；第301節(jié)規(guī)定，證券公司董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該在其能力范圍內(nèi)，直接負(fù)責(zé)受雇于該公司的備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、酬金發(fā)放以及監(jiān)督，處理公司管理當(dāng)局同備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的分歧。備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作。所以，在西方國(guó)家，目前有一種“審計(jì)委員會(huì)應(yīng)是獨(dú)立審計(jì)的委托人”的說法。審計(jì)委員會(huì)決定外部審計(jì)師的人選，從而保證外部審計(jì)師的獨(dú)立性，審查外部審計(jì)師的審計(jì)記錄，并檢查對(duì)管理者提出的建議是否妥當(dāng)。

另外，為了保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公正性和獨(dú)立性，有人建議委托人應(yīng)為保險(xiǎn)公司④、證監(jiān)會(huì)⑤、債務(wù)資本所有者、上市公司審計(jì)管理委員會(huì)、法定監(jiān)管者，如上市公司由各級(jí)證券交易所負(fù)責(zé)委托，非上市公司由同級(jí)財(cái)政稅務(wù)部門、公開招標(biāo)機(jī)構(gòu)、真實(shí)會(huì)計(jì)信息需要者和監(jiān)管部門或證券交易所負(fù)責(zé)委托。

筆者認(rèn)為，在我國(guó)大力完善公司治理結(jié)構(gòu)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托人宜定于上市公司董事會(huì)審計(jì)委員

會(huì)⑥。目前最迫切的任務(wù)是要完善上市公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的相關(guān)制度，如加強(qiáng)股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)建設(shè)，完善審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事制度，制定嚴(yán)格的制度規(guī)范審計(jì)委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用，削弱大股東和管理層對(duì)聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的提名權(quán)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

二、第三者

對(duì)第三者范圍進(jìn)行界定，即誰能充當(dāng)原告的問題。一般認(rèn)為，所謂第三者，是指與審計(jì)人員沒有合約關(guān)系的一切報(bào)表使用者，包括債權(quán)人、保險(xiǎn)公司、潛在投資者、貸款金融機(jī)構(gòu)、政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)職工以及財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)等。第三者不是審計(jì)業(yè)務(wù)的合同當(dāng)事人，但因?yàn)槔脤徲?jì)報(bào)告進(jìn)行決策，所以是審計(jì)信息的重要消費(fèi)者。應(yīng)當(dāng)說，第三者責(zé)任范圍問題并非單純的賠償范圍或侵權(quán)責(zé)任性質(zhì)問題，而是直接關(guān)系到如何認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)的社會(huì)定位。會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)現(xiàn)他們?cè)谶@個(gè)問題上陷入了一個(gè)無法解脫的困境：一方面，為了提升職業(yè)的地位，需要不斷強(qiáng)調(diào)審計(jì)以及其他服務(wù)對(duì)委托人之外的第三者、對(duì)整個(gè)社會(huì)所具有的價(jià)值；另一方面，為了減少現(xiàn)在的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，又需要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師不對(duì)第三者承擔(dān)責(zé)任。在法庭內(nèi)外，第三者范圍問題都成為會(huì)計(jì)師的一個(gè)軟肋。在西方國(guó)家，第三者主要包括：

（1）直接受益人（primary beneficiaries ）

所謂直接受益人，主要是指合約（業(yè)務(wù)約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲得某家銀行貸款，那么這家銀行就是受益第三者。委托單位之所以能夠取得因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過失而賠償?shù)臋?quán)利，源自習(xí)慣法下有關(guān)合約的判斷。受益第三者同樣具有委托單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合約中的權(quán)利，因而也享有同樣的追索權(quán)。也就是說，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失（包括普通過失）給依賴審定會(huì)計(jì)報(bào)表（經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過的會(huì)計(jì)報(bào)表）的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。

（2）應(yīng)預(yù)見到的受益人(foreseen beneficiaries)

應(yīng)預(yù)見到的受益人，是指那些審計(jì)人員從總體上知道但不詳細(xì)知其姓名的第三者，這部分人依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的特定目的是可被合理預(yù)見的。

1931年美國(guó)厄特馬斯公司訴杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者責(zé)任的一個(gè)劃時(shí)代的案例，它創(chuàng)造了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可預(yù)見的確切第三者負(fù)一般過失，而對(duì)其他第三者負(fù)重大過失的判例，確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。但是自20世紀(jì)80年代以來，許多法院擴(kuò)大了厄特馬斯主義的涵義，判定具有普通過失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正常情況下能夠預(yù)見將依賴會(huì)計(jì)報(bào)表的人，例如資產(chǎn)負(fù)債表中有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)見的第三者。在美國(guó)，目前關(guān)于習(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)厄特馬斯主義的優(yōu)先地位，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅因重大過失和欺詐對(duì)第三者有責(zé)任，但同時(shí)也有些州的法院堅(jiān)持認(rèn)為具有普通過失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者有責(zé)任。

（3）可預(yù)見的其他第三者（foreseeable third parties）

可預(yù)見的其他第三者，是指那些范圍廣大而又無法識(shí)別的在今后可能與企業(yè)發(fā)生關(guān)系的人。例如潛在的債權(quán)人、投資者、雇員、經(jīng)濟(jì)分析師等。由于這些人在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)時(shí)無法專門予以識(shí)別，與審計(jì)報(bào)表的關(guān)系也較遠(yuǎn)，因此，在審計(jì)訴訟中，他們處于最次要的地位。但是他們畢竟是可以預(yù)見的，因此，根據(jù)習(xí)慣法，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)他們負(fù)重大過失責(zé)任和欺詐責(zé)任。

美國(guó)成文法對(duì)第三者的范圍的規(guī)定。1933年《證券法》主要針對(duì)公開發(fā)行證券申報(bào)登記表中的重要事實(shí)的披露進(jìn)行了規(guī)定，第11部分規(guī)定當(dāng)?shù)怯洷碇邪摷俸驼`導(dǎo)性信息時(shí)，發(fā)行人或其他方包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)對(duì)第三方的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。這里的第三方僅僅限于證券的原始購(gòu)買人。1934年《證券交易法》涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表和投資者數(shù)目較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則要對(duì)上市公司每年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。

我國(guó)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條把第三者規(guī)定為“其他利害關(guān)系人”，概念含糊，對(duì)司法認(rèn)定缺乏指導(dǎo)意義。最高人民法院法函［1996］56號(hào)將其他利害關(guān)系人擴(kuò)展為與被審計(jì)單位發(fā)生購(gòu)銷合同有經(jīng)濟(jì)往來的單位，結(jié)果出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所被當(dāng)作“第十七被告”的現(xiàn)象。很明顯，許多人把其他利害關(guān)系人擴(kuò)展為可預(yù)見的其他第三者。

筆者認(rèn)為，為了提高執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)關(guān)注，我國(guó)當(dāng)前很有必要借鑒英美等國(guó)的立法并根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)“其他利害關(guān)系人”加以適當(dāng)?shù)囊?guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于故意或欺詐出具虛假審計(jì)報(bào)告，對(duì)可預(yù)見的其他第三者因信賴該報(bào)告造成損失的，應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于重大過失出具虛假審計(jì)報(bào)告，對(duì)應(yīng)預(yù)見到的受益人因信賴該報(bào)告造成損失的，應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于普通過失出具虛假審計(jì)報(bào)告，對(duì)直接受益人因信賴該報(bào)告造成損失的，承擔(dān)賠償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于輕微過失出具虛假審計(jì)報(bào)告的，對(duì)第三者因信賴該報(bào)告造成損失的，一般不承擔(dān)賠償責(zé)任。同時(shí)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施細(xì)則也可以通過列舉的方式界定第三人（相關(guān)利害關(guān)系人）的范圍。

就目前而言，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)訴訟中的第三者主要還是投資者，并且是因信賴審計(jì)報(bào)告而遭受損害的從事證券認(rèn)購(gòu)和交易的自然人、法人或者其他組織。我國(guó)證券民事訴訟機(jī)制啟動(dòng)不久，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)也只有20余年，各方面的法律法規(guī)還不是很完善，所以第三者的范圍不宜過寬，必須確立“有限審計(jì)責(zé)任”的概念，即應(yīng)當(dāng)合理界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的對(duì)象、承擔(dān)責(zé)任的合理期限和相應(yīng)的責(zé)任內(nèi)容，以避免再次被列為“第十七被告”的現(xiàn)象發(fā)生。因?yàn)樵谶@種形式下會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅面臨極大風(fēng)險(xiǎn)，而且即使其全部財(cái)產(chǎn)均用于抵債也不足以賠償每一個(gè)受損失人，結(jié)果只能是導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的頻繁破產(chǎn)和社會(huì)的動(dòng)蕩不安。然而，過窄的法律責(zé)任也會(huì)因不對(duì)公眾承擔(dān)責(zé)任而不足以維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全，對(duì)整個(gè)社會(huì)的發(fā)展也有不利的影響。法律責(zé)任要有一個(gè)合適的“度”。

④美國(guó)紐約大學(xué)的羅恩教授率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（Financial Statement Insurance，簡(jiǎn)稱FSI），即由上市公司向保險(xiǎn)公司投保，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償（設(shè)定一定的免賠額），割斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司管理層的依賴。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度消除可能導(dǎo)致審計(jì)失職的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為。

⑤文清等也認(rèn)為，審計(jì)委托權(quán)把選擇作為上市公司監(jiān)管部門的中國(guó)證監(jiān)會(huì)來行使，由它出面組織包括財(cái)政部、中注協(xié)、國(guó)資委等有關(guān)方面的專業(yè)人士成立一個(gè)年度審計(jì)委員會(huì)來統(tǒng)一委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。見《注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司治理——海峽兩岸研討會(huì)觀點(diǎn)集萃》，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2003年第11期。

⑥注冊(cè)會(huì)計(jì)師非上市公司審計(jì)的委托人不包括在內(nèi)。