新會計準(zhǔn)則下應(yīng)稅消費品包裝物的稅務(wù)處理與會計處理

［摘 要］ 財政部于2006年2月15日頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，新會計準(zhǔn)則規(guī)定了新的會計科目，對包裝物的會計及稅務(wù)處理產(chǎn)生影響。本文從銷售方和購買方兩個不同的角度，對應(yīng)稅消費品的包裝物業(yè)務(wù)進行了較為細(xì)致的探討，以期對會計實務(wù)工作提供幫助。

［關(guān)鍵詞］ 包裝物；稅法；會計處理

［中圖分類號］F230［文獻標(biāo)識碼］B［文章編號］1673-0194（2008）18-0034-03

包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，由于稅法與會計規(guī)定不同，不同使用方式的包裝物的稅務(wù)處理與會計處理也不盡相同，特別是應(yīng)稅消費品的包裝物還會涉及消費稅的問題，因此本文基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，從銷售方和購買方兩個不同的角度，重點探討應(yīng)稅消費品的包裝物稅務(wù)處理與會計處理問題。

一、隨同應(yīng)稅消費品銷售而不單獨計價的包裝物的稅務(wù)處理與會計處理

（一）銷售方的稅務(wù)處理與會計處理

隨同應(yīng)稅消費品銷售而不單獨計價的包裝物，主要是為了確保銷售產(chǎn)品的質(zhì)量，并不是為了在銷售產(chǎn)品的同時銷售包裝物，因此包裝物的收入隨同所銷售的產(chǎn)品一起計入產(chǎn)品銷售收入中；其成本應(yīng)于包裝物發(fā)出時作為銷售產(chǎn)品發(fā)生的銷售費用來核算。若該產(chǎn)品屬于應(yīng)稅消費品，包裝物應(yīng)納消費稅與產(chǎn)品銷售時應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅一并進行會計處理。

根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，包裝物與低值易耗品，企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架等都屬于企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)通過“周轉(zhuǎn)材料”這一新賬戶核算，也可以通過“包裝物”核算（本文仍使用包裝物科目）。此外，對于應(yīng)稅消費品所涉及的城市維護建設(shè)稅和教育費附加等其他稅費，在本文中不予以介紹。

例1華泰公司（一般納稅人）2007年1月份銷售應(yīng)稅消費品A一批給新華公司，增值稅專用發(fā)票中注明價款10 000元，其中包裝物價值1 000元（包裝物不單獨計價，其成本為600元）；增值稅額為1 700元，款項已收到。該產(chǎn)品成本為6 000元，該產(chǎn)品消費稅的稅率為8%。

A產(chǎn)品（含包裝物）應(yīng)納增值稅為：10 000×17%=1700（元），A產(chǎn)品（含包裝物）應(yīng)納消費稅為：10 000×8%=800（元）。

華泰公司確認(rèn)產(chǎn)品收入、結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本、計提消費稅以及結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本會計處理分別如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 700

借：營業(yè)稅金及附加 800

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 800

借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000

貸：產(chǎn)成品 6 000

借：銷售費用 600

貸：包裝物 600

根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各項費用，包括包裝費等，應(yīng)計入“銷售費用”，而不再通過“營業(yè)費用”核算。

（二）購買方的稅務(wù)處理與會計處理

由于包裝物不單獨計價，企業(yè)只需要核算購入產(chǎn)品的成本即可。按增值稅專用發(fā)票上注明的價款，借記“原材料”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，按企業(yè)實際支付的價款，貸記“銀行存款”等科目。由于消費稅是價內(nèi)稅，因此對于購入產(chǎn)品中所包括的消費稅不需要單獨核算。

例1中新華公司購入產(chǎn)品及不單獨計價包裝物的會計處理為：

借：原材料 10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1 700

貸：銀行存款 11 700

二、隨同應(yīng)稅消費品銷售并單獨計價的包裝物的稅務(wù)處理與會計處理

（一）銷售方的稅務(wù)處理與會計處理

隨同產(chǎn)品銷售而單獨計價的包裝物，實際上是包裝物的出售，企業(yè)的包裝物銷售收入相對于產(chǎn)品的收入而言是企業(yè)的附營業(yè)務(wù)，應(yīng)記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，其成本的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)成本”。對于應(yīng)納消費稅應(yīng)繳納的消費稅，根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，營業(yè)稅金及附加科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅等各項稅費，因此無論是主營業(yè)務(wù)還是附營業(yè)務(wù)發(fā)生的稅金都應(yīng)記入“營業(yè)稅金及附加”。

例2承上例，若包裝物單獨計價，增值稅發(fā)票另外開具，其他條件不變。

A產(chǎn)品應(yīng)納增值稅：9 000×17%=1 530（元），包裝物應(yīng)納增值稅：1 000×17%=170（元），A產(chǎn)品應(yīng)納消費稅：9 000×8%=720（元），包裝物應(yīng)納消費稅：1 000×8%=80（元）。

華泰公司確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本、計提消費稅的會計處理分別如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營業(yè)務(wù)收入9 000

其他業(yè)務(wù)收入1 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 700

借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000

其他業(yè)務(wù)支出 600

貸：產(chǎn)成品 6 000

包裝物 600

借：營業(yè)稅金及附加 800

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅800

（二）購買方的稅務(wù)處理與會計處理

由于包裝物單獨計價，企業(yè)不僅需要核算購入產(chǎn)品的成本，還需要核算隨同的包裝物成本，并核算相應(yīng)的增值稅。按增值稅專用發(fā)票上注明的價款，分別借記“原材料”科目和“包裝物”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，按企業(yè)實際支付的價款，貸記“銀行存款”等科目。由于消費稅是價內(nèi)稅，因此對于購入產(chǎn)品中所包括的消費稅不需要單獨核算。

例2中新華公司購入產(chǎn)品及單獨計價的包裝物的會計處理為：

借：原材料 9 000

包裝物 1 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1 700

貸：銀行存款 11 700

三、銷售應(yīng)稅消費品、出租包裝物的稅務(wù)處理與會計處理

（一）銷售方的稅務(wù)處理與會計處理

根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品的同時向購買方收取的包裝物租金屬于企業(yè)價外向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。出租包裝物實際上是企業(yè)的一項附營業(yè)務(wù)，因此其租金收入應(yīng)作為企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，其相應(yīng)的成本作為其他業(yè)務(wù)成本，應(yīng)稅消費品的稅金應(yīng)計入營業(yè)稅金及附加。

例3華泰公司2007年2月份銷售應(yīng)稅消費品A一批給新華公司，增值稅專用發(fā)票中注明價款10 000元，增值稅額為1 700元，款項已收到。另外，開具普通發(fā)票，取得出租包裝物租金收入4 680元。該產(chǎn)品成本為6 000元，包裝物成本為3 000元，該產(chǎn)品消費稅的稅率為8%。

A產(chǎn)品應(yīng)納增值稅：10 000×17%=1700（元），包裝物租金銷售額：4 680/（1+17%）= 4 000（元），包裝物應(yīng)納增值稅：

4 000×17%= 680（元），A產(chǎn)品應(yīng)納消費稅：10 000×8%=800（元），包裝物應(yīng)納消費稅：4 000×8%=320（元）。

華泰公司確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本、計提消費稅的會計處理分別如下：

借：銀行存款 16 380

貸：主營業(yè)務(wù)收入10 000

其他業(yè)務(wù)收入4 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2 380

借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000

其他業(yè)務(wù)支出 3 000

貸：產(chǎn)成品 6 000

包裝物 3 000

借：營業(yè)稅金及附加 1 120

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅1 120

（二）購買方的稅務(wù)處理與會計處理

企業(yè)購入產(chǎn)品的同時支付的包裝物租金是企業(yè)為了保證產(chǎn)品的質(zhì)量，可看作企業(yè)支付的包裝費，因此應(yīng)作為購入產(chǎn)品的采購成本。按企業(yè)支付的包裝物租金借記“原材料”科目，貸記“銀行存款”科目。

例3中新華公司購入產(chǎn)品及支付包裝物租金的會計處理為：

借：原材料 14 680

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1 700

貸：銀行存款 16 380

由于銷售方對于出租業(yè)務(wù)開具的是普通發(fā)票，因此購買方?jīng)]有取得增值稅專用發(fā)票，因此不能抵扣進項，入賬價值只能是1 700元，差額作為成本入賬。

四、銷售應(yīng)稅消費品、收取包裝物押金的稅務(wù)處理與會計處理

（一）銷售方的稅務(wù)處理與會計處理

根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而收取的押金，單獨記賬核算的，時間在1年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝物的適用稅率計算銷項稅額。當(dāng)然，在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算成不含稅價，再并入銷售額征稅。

例4某卷煙廠7月銷售甲類卷煙一批，取得銷售收入為40 000元（不含稅），另收取包裝物押金5 850元，包裝物的回收期限為1個月，成本為4 000元。該卷煙消費稅率為30%。

銷售方收取包裝物押金時會計處理為（產(chǎn)品會計處理的原理同上，此處略去）：

借：銀行存款 5 850

貸：其他應(yīng)付款 5 850

1個月后收回包裝物作相反分錄；若未收回包裝物沒收押金時，包裝物應(yīng)納增值稅：5 850÷（1＋17%）×17%=850（元），包裝物應(yīng)納消費稅：5 850÷（1＋17%）×30%=1 500（元），相應(yīng)的會計處理如下：

借：其他應(yīng)付款 5 850

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）850

借：其他業(yè)務(wù)支出 4 000

貸：包裝物 4 000

借：營業(yè)稅金及附加1 500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 1 500

（二）購買方的稅務(wù)及會計處理

購入產(chǎn)品的處理同于一般購入的處理，對于支付的包裝物押金，借記“其他應(yīng)收款”，同時，貸記“銀行存款”。若到期后退還包裝物，收到押金時作相反分錄，若到期后未退還包裝物，應(yīng)視同購入包裝物，結(jié)轉(zhuǎn)其他應(yīng)收款賬戶的入賬價值至包裝物賬戶。

五、酒類（除啤酒、黃酒外）包裝物押金的稅務(wù)及會計處理

（一）銷售方的稅務(wù)及會計處理

根據(jù)國家稅務(wù)總局“關(guān)于加強增值稅征收若干問題的通知”（國稅發(fā)[1995]192號）規(guī)定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。也就是說，在收取包裝物押金時，就應(yīng)計算其增值稅和消費稅。此外，該文件還規(guī)定對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。也就是說，無論是否逾期均不計征消費稅（因為啤酒、黃酒從量計征消費稅）；但在逾期的前提下，啤酒、黃酒包裝物押金應(yīng)計征增值稅。

例5某酒廠本月銷售糧食白酒100噸，不含稅售價為每噸940元，收取包裝物押金11 700元。該糧食白酒的消費稅率為30%。

根據(jù)稅法規(guī)定，收取糧食白酒的包裝物押金時應(yīng)當(dāng)征稅。包裝物不含稅銷售額為：11 700÷（1+17%）=10 000（元），包裝物押金應(yīng)交增值稅：10 000×17%=1 700（元），包裝物押金應(yīng)交消費稅：10 000×25%=2 500（元）。銷售方收取包裝物押金時會計處理為（產(chǎn)品會計處理同上，略）：

借：銀行存款 11 700

貸：其他應(yīng)付款 11 700

借：營業(yè)稅金及附加4 200

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 1 700

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 2 500

若按期收回包裝物，則退還押金時會計處理為：

借：其他應(yīng)付款 11 700

貸：銀行存款 11 700

若逾期未收回包裝物，則沒收押金時會計處理為：

借：其他應(yīng)付款 11 700

貸：其他業(yè)務(wù)收入 11 700

（二）購買方的稅務(wù)及會計處理

購入產(chǎn)品的處理同于一般購入的處理，對于支付的包裝物押金，借記“其他應(yīng)收款”，同時，貸記“銀行存款”。若到期后退還包裝物，收到押金時作相反分錄；若到期后未退還包裝物，應(yīng)視同購入包裝物，結(jié)轉(zhuǎn)其他應(yīng)收款賬戶的入賬價值至包裝物賬戶。

主要參考文獻

［1］ 財政部會計司編寫組. 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解［M］. 北京：人民出版社，2007.

［2］ 蓋地． 稅務(wù)會計與納稅籌劃［M］. 大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2006.