新存貨準則的突破及缺陷剖析

［摘 要］ 《企業(yè)會計準則——存貨》（2006）在存貨的成本界定、計價方法、會計處理和信息披露等方面與舊準則相比，有了較大的突破。但是，新準則的制定和修改未能充分考慮可能出現(xiàn)的新情況和新問題，難免存在一些缺陷之處，需要進一步完善。

［關(guān)鍵詞］ 會計準則；新存貨準則；缺陷；完善

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）18-0029-02

為了順應(yīng)經(jīng)濟全球化和國際財務(wù)報告準則發(fā)展的新趨勢， 建立我國完整的會計準則體系， 進一步規(guī)范存貨的確認、計量與相關(guān)信息的披露，2006年2月15日， 財政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號—— 存貨》（以下簡稱新存貨準則）， 要求上市公司從2007年1月1日起施行。與舊存貨準則相比，新存貨準則在很多方面進行了完善，實現(xiàn)了與國際會計準則趨同，能更加客觀、有效地反映存貨的價值。但是，新存貨準則的制定和修改未能充分考慮可能出現(xiàn)的新情況和新問題，難免存在一些缺陷之處，本文對此進行分析探討，以期更好地理解和執(zhí)行新存貨準則，解決工作中的實際問題。

一、新存貨準則的突破

1. 存貨發(fā)出計價方法的變化

新存貨準則要求，發(fā)出存貨取消“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬。存貨發(fā)出計價方法的選擇會對當期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當存貨的價格上漲時，采用先進先出法，會降低當期成本費用，使當期利潤增加；若采用后進先出法，會增加當期成本費用，使當期利潤減少。當存貨的價格下降時，則作用相反。因此，企業(yè)可以利用存貨計價方法的變更任意調(diào)節(jié)當期利潤水平。新存貨準則的變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為調(diào)節(jié)利潤的手段，促使企業(yè)的存貨真實地反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。

2. 投資者投入的存貨成本確認方法的變化

新存貨準則第十一條規(guī)定：“投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。新存貨準則強調(diào)公允價值的運用，改變了舊存貨準則中“存貨成本按投資各方確定的價值確定”的規(guī)定，使得存貨資產(chǎn)價值更加客觀真實，減少了對投資者投入存貨成本的人為操縱空間，使會計信息更加真實可靠。

3. 低值易耗品和包裝物攤銷方面的變化

新存貨準則第二十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益”。由此可知，將低值易耗品和包裝物采用的攤銷方法明確限定為一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法兩種，取消了舊存貨準則中的“分次攤銷法和凈值攤銷法”，這在一定程度上縮小了會計政策選擇的空間，使得那些利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或少計提費用調(diào)節(jié)利潤的行為受到了一定的遏制。

4. 存貨跌價準備計提方法的變化

由于舊存貨準則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的存貨跌價準備，導(dǎo)致一些企業(yè)通過當年大額計提存貨跌價準備，來年沖回的會計操作，達到操縱利潤的目的。新存貨準則明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理”。這一變革截斷了企業(yè)通過存貨減值準備調(diào)節(jié)利潤的途徑，使得會計信息更加客觀、真實。

二、新存貨準則的缺陷之處

1. 存貨采購成本界定的問題

新存貨準則規(guī)定：存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。取消了舊存貨準則對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的說明條款，即商品流通企業(yè)存貨采購成本包括采購價款、進口關(guān)稅和其他稅金等。按照新存貨準則的規(guī)定， 商品流通企業(yè)在核算存貨成本時有了更靈活的處理方式，可能會將原先應(yīng)計入營業(yè)費用中的，與存貨采購有關(guān)的費用計入存貨成本，而不再計入營業(yè)費用之中，以達到調(diào)節(jié)當期利潤的目的。

2. 存貨加工成本的確定問題

新存貨準則第七條規(guī)定：“存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配”。新存貨準則刪除了舊存貨準則中關(guān)于成本費用分配方法的詳細規(guī)定，而由企業(yè)根據(jù)自身情況自主選擇成本分配方法，這給企業(yè)留下了較大的政策選擇空間，使得一些企業(yè)盡可能選擇對自己有利的成本分配方法。

3. 投資者投入存貨成本的計量問題

新存貨準則規(guī)定投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按公允價值確定。新存貨準則重新引入公允價值計量模式，但是目前我國資本市場尚不健全，公允價值的確定仍是一個難題，新存貨準則并未解決在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，存貨的公允價值如何確定的問題。某些企業(yè)可能會利用此條規(guī)定對存貨資產(chǎn)價值進行操縱，以到達調(diào)節(jié)利潤的目的。

4. 借款費用資本化的存貨界定

新存貨準則允許將借款費用計入存貨成本，這一做法與國際會計準則趨同，新存貨準則所規(guī)定的“需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨或投資性房地產(chǎn)等”，其中的“相當長時間”究竟是指多長時間呢？這種表述很模糊，在實務(wù)中難以操作，應(yīng)用指南中同樣沒有給出一個明確的時間界定。這樣生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的借款費用既可以計入存貨資產(chǎn)價值，又可以計入當期損益，這將會導(dǎo)致操縱利潤的現(xiàn)象發(fā)生。還可能造成企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品所需資金的來源不同，使其產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大差異，導(dǎo)致其產(chǎn)品成本不具有可比性。

5. 接受捐贈和盤盈存貨的成本未確定

新存貨準則對“接受捐贈取得的存貨”和“存貨盤盈”這兩類業(yè)務(wù)的處理未做出明確規(guī)定。而舊存貨準則對“企業(yè)接受捐贈取得的存貨”規(guī)定：“捐贈方提供有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為實際成本；捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當參照同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為實際成本”。筆者建議，企業(yè)是否可按照舊存貨準則對此進行處理，待新規(guī)定出臺后再進行調(diào)整；對于“存貨盤盈”，是否也可按照原會計制度的規(guī)定處理，即盤盈的存貨按照同類或類似存貨的市場價格作為實際成本，盤盈的金額進入當期損益。

6. 期末存貨計價的問題

新存貨準則第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量”。該規(guī)定體現(xiàn)了與國際慣例的接軌。新存貨準則將“可變現(xiàn)凈值”定義為：“在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額”。由其定義可知，可變現(xiàn)凈值的確定需要會計人員較多的估計和主觀職業(yè)判斷，帶有較多的人為因素，這給會計實務(wù)操作帶來一定的困難，加上我國會計人員的素質(zhì)參差不齊，這給企業(yè)隨意調(diào)節(jié)資產(chǎn)價值，操縱利潤提供了可能。

綜上所述：首先，新存貨準則與舊存貨準則相比，發(fā)生了較大的變化，體現(xiàn)了我國會計準則的國際趨同；其次，這是為了適應(yīng)我國經(jīng)濟環(huán)境變化而進行的調(diào)整，是及時的、必要的，更是我國的市場經(jīng)濟地位已經(jīng)確立的重要標志，有利于改善我國的國際經(jīng)濟環(huán)境；再次，內(nèi)容上有所創(chuàng)新，填補了新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理上的空白；最后，新存貨準則具有靈活性與可操作性，修訂后的新存貨準則賦予企業(yè)更多的選擇權(quán)。但是新存貨準則仍存在著一些問題，在某些會計處理上加大了企業(yè)選擇的空間，以及與現(xiàn)實中的一些情況不相適應(yīng)，增加了實務(wù)操作中的難度。這就需要相關(guān)部門針對準則實施過程中出現(xiàn)的種種問題，及時作出具體的解答或說明，提高有關(guān)部門的監(jiān)管力度，不斷提高會計信息的質(zhì)量；加強會計人員專業(yè)知識培訓(xùn)，提高會計人員的職業(yè)判斷能力；健全考核、評價和監(jiān)督體系，全面提升我國會計人員的素質(zhì)和會計發(fā)展水平，保證新存貨準則的貫徹執(zhí)行。

主要參考文獻

［1］ 財政部． 企業(yè)會計準則［S］． 2006.

［2］ 財政部． 企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南［S］． 2006．

［3］ 崔金勛，許強． 對《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的質(zhì)疑［J］． 會計師，2007（3）．

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