合伙企業(yè)所有者權(quán)益會計核算的特殊性

［摘 要］ 合伙企業(yè)作為不可或缺的一種企業(yè)組織形式，作為私營企業(yè)、會計師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)以及風(fēng)險投資者的必然選擇，其所有者權(quán)益會計核算在許多方面都有別于公司制企業(yè)。本文從原合伙人明確的增資和減資、合伙人提取資產(chǎn)、新合伙人的加入、舊合伙人的退出、合伙企業(yè)的損益分配等5個方面分析了合伙企業(yè)會計核算及賬戶設(shè)置的特殊性。

［關(guān)鍵詞］ 合伙企業(yè)；會計核算；所有者權(quán)益；賬戶

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）18-0021-02

2006年8月27日中華人民共和國第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十三次會議修訂通過的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》中明確規(guī)定：“合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任”。合伙企業(yè)作為不可或缺的一種企業(yè)組織形式，作為私營企業(yè)、會計師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)以及風(fēng)險投資者的必然選擇，其所有者權(quán)益會計核算在許多方面都有別于公司制企業(yè)，具有特殊性。

一、所有者權(quán)益賬戶設(shè)置的特殊性

合伙企業(yè)作為一個特殊的會計主體，其會計核算也應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，并采用基本相同的程序和方法。合伙企業(yè)日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對這些業(yè)務(wù)的會計處理與公司制企業(yè)基本類似，所不同的主要是所有者權(quán)益的會計核算。由于普通合伙人對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，也就是說，合伙企業(yè)債權(quán)人的利益以合伙企業(yè)的資產(chǎn)和合伙人的個人財產(chǎn)為保障，而《合伙企業(yè)法》對合伙人個人投入資本或撤出資本除規(guī)定要經(jīng)過全體合伙人同意外未加任何其他約束，因而合伙企業(yè)在會計賬戶的設(shè)置上與公司制企業(yè)的主要區(qū)別是所有者權(quán)益賬戶的設(shè)置。在實務(wù)中，一般要設(shè)置“合伙人資本”、“合伙人提用”和“損益匯總”等3個賬戶。

1. “合伙人資本”賬戶

“合伙人資本”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶，核算合伙人投入的資本以及分享的經(jīng)營所得。該賬戶貸方登記合伙人初始投資、追加投資以及分配利潤而增加的部分，借方登記合伙人明確的減資、承擔(dān)虧損以及提用資產(chǎn)而減少的部分。期末貸方余額反映合伙人目前投入企業(yè)的實際資本額。為反映各個合伙人對企業(yè)的投資情況，“合伙人資本”賬戶應(yīng)根據(jù)合伙人姓名設(shè)置明細(xì)賬戶，進(jìn)行明細(xì)核算。

由此可見，“合伙人資本”賬戶的核算內(nèi)容包含了公司制會計核算的“實收資本”賬戶、“資本公積”賬戶和“盈余公積”賬戶的核算內(nèi)容。因而，合伙企業(yè)會計中不設(shè)置“資本公積”、“盈余公積”這兩個所有者權(quán)益類賬戶。

2. “合伙人提用”賬戶

“合伙人提用”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶，核算合伙人當(dāng)期從合伙企業(yè)提取的資產(chǎn)。借方平時登記因提取工資、提取預(yù)計盈余、提取商品存貨以及其他實物資產(chǎn)用于自用時的提取數(shù)額，貸方平時登記提用的歸還數(shù)額。會計期末終了，余額直接轉(zhuǎn)入“合伙人資本”賬戶?！昂匣锶颂嵊谩币矐?yīng)該按合伙人姓名設(shè)置明細(xì)賬戶，進(jìn)行明細(xì)核算。

由此可見，“合伙人提用”的核算規(guī)則完全有別于普通的所有者權(quán)益賬戶，屬于特殊的所有者權(quán)益賬戶，它也是公司制所有者權(quán)益類賬戶所沒有的賬戶。從會計賬戶按用途和結(jié)構(gòu)的分類來講，“合伙人提用”賬戶屬于“合伙人資本”賬戶的權(quán)益?zhèn)涞终{(diào)整賬戶，同“累計折舊”賬戶作為“固定資產(chǎn)”賬戶的資產(chǎn)備抵調(diào)整賬戶一樣。

3. “損益匯總”賬戶

“損益匯總”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶，核算企業(yè)損益的形成和分配過程。貸方登記本期從有關(guān)收入賬戶轉(zhuǎn)入的數(shù)額及彌補(bǔ)的虧損，借方登記從有關(guān)成本、費用和稅金賬戶轉(zhuǎn)入的數(shù)額及分配的利潤。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。

由此可見，“損益匯總”賬戶的核算內(nèi)容包含了公司制會計核算的“本年利潤”賬戶和“利潤分配”賬戶的核算內(nèi)容。因而，合伙企業(yè)會計中不設(shè)置“本年利潤”和“利潤分配”這兩個所有者權(quán)益類賬戶，而由一個“損益匯總”賬戶來代替。

二、所有者權(quán)益會計核算的特殊性

由于《合伙企業(yè)法》對合伙人個人投入資本或撤出資本無嚴(yán)格限制，所以，合伙企業(yè)所有者權(quán)益項目，特別是合伙人資本并不像公司制的資本保全一樣，它們是經(jīng)常發(fā)生變化的。有許多原因均可引起合伙人資本的變化，如原合伙人明確的增資和減資、合伙人提取資產(chǎn)、新合伙人的加入、舊合伙人的退出、合伙企業(yè)的損益分配等。這些合伙企業(yè)的所有者權(quán)益會計核算同其賬戶設(shè)置一樣，也具有特殊性。

1. 原合伙人明確增資和減資的核算

依據(jù)合伙協(xié)議中關(guān)于合伙企業(yè)增資和減資的處理原則，當(dāng)合伙企業(yè)經(jīng)營活動開始以后，隨著業(yè)務(wù)的開展需要增加或減少原合伙人的資金時，直接貸記或借記“合伙人資本”賬戶，借記或貸記有關(guān)資產(chǎn)賬戶，用以反映合伙人資本的增加和減少。在公司制所有者權(quán)益會計核算中，企業(yè)可增資擴(kuò)股，但受注冊資本金保全制度約束，不允許隨便減資或撤資，故而一般不會出現(xiàn)借記“股本”或“實收資本”的會計核算。

2. 合伙人提取資產(chǎn)的核算

合伙人因提取工資、提取預(yù)計盈余、提取商品存貨以及其他實物資產(chǎn)用于自用時，直接借記“合伙人提用”賬戶，貸記有關(guān)的資產(chǎn)類賬戶。當(dāng)合伙人歸還相關(guān)的提用資產(chǎn)時，借記有關(guān)的資產(chǎn)類賬戶，貸記“合伙人提用”賬戶。期末需要將“合伙人提用”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“合伙人資本”賬戶，一般借記“合伙人資本”，貸記“合伙人提用”。結(jié)轉(zhuǎn)后，“合伙人提用”賬戶無余額。很顯然，合伙人提用資產(chǎn)的累計額本身是對合伙人資本數(shù)額的一種抵減，直接引起合伙人資本額的減少。另外，合伙人提取資產(chǎn)是經(jīng)常發(fā)生的事項，且具有歸還性，明顯有別于合伙人明確的減資引起的合伙人資本的減少。

3. 新合伙人加入的核算

新合伙人的加入可采取購買原合伙人的伙權(quán)和投入新的資本兩種方式。對于購買原合伙人的伙權(quán)，只需要調(diào)整“合伙人資本”明細(xì)賬即可。而對于投入新的資本，無論新合伙人取得的伙權(quán)是否與其投資額一致，均按實際取得的伙權(quán)額貸記“合伙人資本——新合伙人”賬戶，按實際投資額借記“現(xiàn)金”等資產(chǎn)類賬戶。其差額有兩種處理方式，即商譽(yù)法和紅利法。此處由于沒有公司制所有者權(quán)益會計核算的“資本公積”賬戶，所以無須將投資額按資本和資本溢價分開核算。但由于商譽(yù)法和紅利法的處理方式不同，會導(dǎo)致新合伙人實際取得的伙權(quán)額不同。

4. 舊合伙人退出的核算

舊合伙人退伙也有兩種方式：一種是退伙人將其資本出售給其他合伙人或新合伙人，另一種是從合伙企業(yè)抽出資本。若為前者，可以視為兩個個人之間的交易，不影響合伙企業(yè)的會計處理。若為后者，應(yīng)按退伙金和退伙人資本賬戶余額是否一致分為3種情況：

（1）退伙金等于退伙人資本賬戶余額。直接借記“合伙人資本”賬戶，貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”賬戶。

（2）退伙金小于退伙人資本賬戶余額。一般用紅利法，按退伙人資本賬戶余額借記“合伙人資本”賬戶，按退伙金貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”賬戶，差額作為紅利增加其他合伙人的“合伙人資本”賬戶。

（3）退伙金大于退伙人資本賬戶余額。一般有3種會計處理方式，即商譽(yù)部分入賬法、商譽(yù)全部入賬法和紅利法。在商譽(yù)部分入賬法和紅利法下，按退伙人資本賬戶余額借記“合伙人資本”賬戶，按退伙金貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”賬戶，差額作為商譽(yù)的增加或作為紅利減少其他合伙人的“合伙人資本”賬戶。在商譽(yù)全部入賬法下，先確定合伙企業(yè)的全部商譽(yù)，再按確定之后的與退伙金一致的退伙人資本賬戶余額借記“合伙人資本”賬戶，貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”賬戶。

5. 合伙企業(yè)損益分配的核算

按照合伙協(xié)議中對于收益及虧損的分配原則和具體方式，計算出各合伙人應(yīng)分的收益后，借記“損益匯總”賬戶，反映分配的利潤，貸記“合伙人資本”賬戶，反映各合伙人資本的增加。若為虧損，借記“合伙人資本”賬戶，貸記“損益匯總”。此核算由于沒有公司制所有者權(quán)益會計核算的“盈余公積”和“應(yīng)付股利”賬戶，所以直接增減合伙人資本。

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